ПОСТАНОВА

Іменем України

05 червня 2018 року

Київ

справа №809/1139/17

адміністративне провадження №К/9901/40809/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Луцак І.О.,

представник відповідача - Мелінишин С.Б.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Держаної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року (суддя - Остап'юк С.В.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2018 року (судді: Гінда О.М. (головуючий), Ніколін В.В., Старунський Д.М.) у справі №809/1139/17 за позовом Приватного акціонерного товариства "Коломийське заводоуправління будівельних матеріалів" до Головного управління Державної Фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство "Коломийське заводоуправління будівельних матеріалів" (далі - позивач, ПАТ "Коломийське заводоуправління будівельних матеріалів") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної Фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень №0005472200 та №00005492200 від 20 липня 2017 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на помилковість визначення вказаних грошових зобов'язань, а висновки контролюючого органу щодо відсутності реальності здійснення господарських операцій вважає такими, що не відповідають фактичним обставинам справи та такими, що виникли в результаті неналежного аналізу договорів та інших документів підприємства, не витребування таких документів чи будь-яких пояснень від посадових осіб позивача в ході перевірки, невірного тлумачення умов укладених договорів та чинного законодавства України, оскільки позивачем фактично здійснено придбання природного газу у ТОВ «Газкомінвест» та не здійснювався продаж продукції за цінами нижчими собівартості та закупівлі.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2018 року, задоволено адміністративний позов. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20 липня 2017 року №0005472200 та №0005492200. Стягнуто на користь позивача сплачений судовий збір в розмірі 2 530, 93 грн.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з встановлення факту реального придбання позивачем товарів у ТОВ «Газкомінвест», які використовувались ним у власній господарській діяльності та підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, які відповідають вимогам законодавства, у зв'язку з чим, у податкового органу були відсутні підстави для висновків про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по взаєморозрахунках з цим контрагентом у період, що перевірявся.

У доводах касаційної скарги відповідач обмежується виключно дублюванням окремих положень акту перевірки позивача, посилається на невідповідність висновків судів першої та апеляційної інстанцій обставинам справи, натомість доводів щодо неправильного застосування судами попередніх інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права не наводить.

Позивачем надані заперечення на касаційну скаргу, в яких просить касаційну скаргу контролюючого органу залишити без задоволення, а рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін, з посиланням на необґрунтованість такої скарги, з огляду на відсутність у діях позивача протиправного діяння, що призвело до неналежного виконання вимог податкового законодавства.

Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що уповноваженими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Коломийське заводоуправління будівельних матеріалів» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, про що складено акт №259/09-19-14-01-01/05467228 від 10 квітня 2017 року, яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.27, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.6, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України у результаті чого, встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 241 655, 00 грн; пункту 185.1. статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість всього у сумі 209 102,00 грн.

За результатами перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від №0005472200 від 20 липня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на 50 435,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 223,00 грн; за №0005492200 від 20 липня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з сплати податку на додану вартість за основним платежем на 94 456,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 23 614 грн.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

У відповідності до приписів підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Так, за змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього кодексу.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Контролюючий орган посилається на те, що позивачем за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року занижено податок на прибуток в загальній сумі 316 377,00 грн, внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток, витрат за господарськими операціями по придбанню природного газу у ТОВ «Газкомінвест».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємий період позивач мав господарські відносини з ТОВ «Газкомінвест» на підставі договору постачання від 26 січня 2015 року №0501-4/2015, про фактичне виконання якого свідчать наявні у матеріалах справи копії розрахунків, податкових накладних, платіжних доручень, актів приймання-передачі, які оформлені з дотриманням вимог частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

ТОВ «Газкомінвест» здійснює свою діяльність на підставі ліцензії серія АЕ № 287902, виданою Національною комісією, що здійснює держане регулювання у сфері енергетики на постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом зі строком дії з 23.01.2014 по 22.01.2019.

Згідно частини 1 статті 32 Закону України «Про ринок природного газу», транспортування природного газу здійснюється на підставі та умовах договору транспортування природного газу в порядку, передбаченому кодексом газотранспортної системи та іншими нормативно-правовими актами. За договором транспортування природного газу оператор газотранспортної системи зобов'язується забезпечити замовнику послуги транспортування природного газу на період та умовах, визначених у договорі транспортування природного газу, а замовник зобов'язується сплатити оператору газотранспортної системи встановлену в договорі вартість послуг транспортування природного газу.

Оператор газотранспортної системи зобов'язаний забезпечити надання послуг, що відповідають потребам ринку природного газу, зокрема послуги транспортування природного газу з або без гарантії реалізації права користування потужністю, послуги транспортування природного газу на різні періоди тривалості тощо (ч. 3 ст. 32 Закону України 2про ринок природного газу»)

На виконання вимог вказаного Закону, 1 серпня 2015 року ПАТ «Коломийське заводоуправління будівельних матеріалів» (замовник) уклало з публічним акціонерним товариством по газопостачанню та газифікації «Івано-Франківськгаз», що діє на підставі ліцензії АЕ 642458 від 19.03.2015 (далі газорозподільче підприємство), договір про розподіл природного газу № 2015/Т-ПР-КМ-1004, згідно умов якого газорозподільче підприємство зобов'язується надати замовнику послугу з транспортування природного газу газорозподільними мережами до межі балансової належності об'єктів замовника або його споживачів відповідно до актів розмежування балансової належності газопроводів та експлуатаційної відповідальності сторін.

Відповідно до інформації про виділення лімітів газу для ПАТ «Коломийське заводоуправління будівельних матеріалів» оператором ЄГТС України, ТОВ «Газкомінвест» надав через газозбутову організацію Коломийське УЕГГ ПАТ «Івано-Франківськгаз» споживачу ПАТ «Коломийське заводоуправління будівельних матеріалів» у 2015 році: лютий 20 тис. м. куб. газу; березень 10 тис. м. куб. газу; квітень 5 тис. м. куб. газу;травень 5 тис. м. куб. газу; червень 6 тис. м. куб. газу; липень 6 тис. м. куб. газу.

Крім того, на час здійснення господарських операцій позивач та його контрагент були зареєстровані у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, мали свідоцтва платників ПДВ.

У той же час, відповідач не довів, що позивач чи його контрагент не мали матеріальних та трудових ресурсів для реального виконання ним господарської операції.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що на момент проведення перевірки у позивача були наявні всі необхідні документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для віднесення до податкового кредиту сум, сплачених позивачем контрагенту, а аналіз наданих позивачем первинних податкових документів свідчить про дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження формування витрат та податкового кредиту по операціях з вказаним контрагентом, які були предметом перевірки, що спростовує доводи контролюючого органу відносно відсутності доказів фактичного виконання господарських відносин між позивачем та ТОВ «Газкомінвест».

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу щодо відсутності реального характеру господарських операцій позивача та ТОВ «Газкомінвест» зважаючи на те, що вони ґрунтуються виключно на припущеннях, які в свою чергу базуються на узагальненій податковій інформації без дослідження первинних документів позивача.

Разом з тим, посилання контролюючого органу на кримінальне провадження №32015100090000184 від 14.12.2015, відкрите за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205-1 Кримінального кодексу України, обґрунтовано відхилені судами попередніх інстанцій, оскільки вказані не містять у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентом своїх договірних зобов'язань саме по господарських відносинах з позивачем або встановлення обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб'єктами господарської діяльності.

Крім того, доводи контролюючого органу щодо посилання на допит Ткачука Р.М., який був керівником ТОВ «Газкомінвест» та пояснив, що він не має відношення до реєстрації та ведення господарської діяльності ряду підприємств (серед яких і згаданий контрагент позивача), на яких згідно реєстраційних даних він являється посадовою особою (засновником, співзасновником, директором, головним бухгалтером), а також йому невідомі дані підприємства, зокрема і ТОВ «Газкомінвест», спростовуються наявними у матеріалах справи копіями первинних документів, з яких вбачається, що у період наявних господарських відносин між позивачем та ТОВ «Газкомінвест», директором даного підприємства був Тичко А.О.

Доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.

Щодо заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на суму 39 043,00 грн. (у зв'язку із оподаткуванням постачання самостійно виготовлених товарів і покупних товарів через їдальні і магазин підприємства), суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.

Зміст статті 188 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що для її застосування працівникам фіскального органу слід було провести аналіз конкретних господарських операцій на предмет їх збитковості. І лише за наслідками проведеного аналізу в разі виявлення конкретних збиткових операцій проводити донарахування сум податкових зобов'язань по ПДВ.

Відповідно пункту 17 положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (Стандарту), витрати, пов'язані операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Згідно пункту 19 вказаного Стандарту, витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

До складу витрат на збут в торговельних організаціях включаються витрати обігу за винятком адміністративних,фінансових, та інших операційних витрат.

Згідно пункту 11 стандарту 16 «Витрати», до виробничої собівартості продукції включаються: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Суди встановили, що позивач визначив податкові зобов'язання з податку на додану вартість виходячи з бази оподаткування операцій з постачання товарів та послуг через магазин та їдальні підприємства, виходячи з ціни реалізації товарів та наданих послуг харчування в загальній сумі 39 043,00 грн.

Правильність визначення даних податкових зобов'язань підтверджується копіями фіскальних чеків касового апарату за травень та червень 2015 року по їдальні заводу № 3, копії калькуляційних карток на страви їдалень позивача, копії прихідних та вихідних накладних на продукти та товари в їдальню заводу № 3, копіями фіскальних чеків касового апарату за травень та червень 2015 року по магазину.

Як наслідок, суди дійшли правильного висновку, що позивач не порушив вимоги статті 185, 187, 188 Податкового кодексу України, і, відповідно, відповідачем неправомірно донараховано зобов'язання з податку на додану вартість з питань реалізації продукції їдалень та товарів у їдальнях та магазині на суму 39 043,00 грн.

Відображення позивачем всіх витрат по їдальнях та магазину на рахунку 791 не може бути підставою для формування показників прямих витрат в інший спосіб, ніж це передбачено вищевказаними нормами.

Разом з тим, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

В матеріалах справи наявні копії відповідних документів (розрахунків, податкових накладних, платіжних доручень, актів прийому-передачі природного газу, фіскальних чеків касового апарату за травень та червень 2015 року по їдальні заводу № 3 та по магазину, калькуляційних карток на страви їдалень позивача, прихідних та вихідних накладних на продукти та товари в їдальню заводу № 3), які підтверджують факт правомірності формування позивачем валових витрат та витрат для цілей визначення податкового кредиту з податку на додану вартість.

У ході розгляду даної справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Держаної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2018 року у справі №809/1139/17 слід залишити без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2018 року у справі №809/1139/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду