ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 826/4871/13-а

адміністративне провадження № К/9901/26944/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Чумаченко Т.А.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальний правонаступник Головне управління ДПС у м. Києві) на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.06.2016 (суддя Кобилянський К. М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 (головуючий суддя Мацедонська В. Е., судді: Василенко Я. М., Лічевецький І. О.) у справі за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2013 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (позивач, підприємець) звернулася до суду з позовом, у якому просила скасувати прийняті Державною податковою інспекцією у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (відповідач, ДПІ) податкові-повідомлення рішення від 04.04.2012 №0000061730, №0000071730.

На обґрунтування позову позивач посилалася на те, що податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки контролюючий орган порушив порядок проведення податкової перевірки щодо неї. Зокрема, позивач вказувала на протиправність дій ДПІ щодо проведення документальної планової виїзної перевірки, призначеної відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу (ПК) України, оскільки про дату та час проведення такої перевірки вона була повідомлена пізніше ніж за 10 календарних днів до дня її проведення. Також позивач зазначила, що ДПІ порушила порядок допуску посадових осіб податкового органу до проведення документальної виїзної перевірки, встановлений статтею 81 ПК України, не забезпечила її право надати документи та пояснення під час проведення перевірки, оскільки виїзна перевірка проводилася в приміщенні податкового органу, а не за її податковою адресою. Це, на думку позивача, дає підстави вважати, що така перевірка відсутня як юридичний факт, а отже прийняття інших актів індивідуальної дії в її межах є безпідставним.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 05.08.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.12.2013, у задоволені позову відмовив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.03.2016 (провадження №К/800/66537/13) скасував зазначені судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав порушення судами вимог статей 69 86 159 Кодексу адміністративного судочинства України щодо з`ясування обставин в адміністративній справі.

Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Вищий адміністративний суд України виходив з того, що суди попередніх інстанцій не дослідили питання щодо недопущення посадових (службових) осіб органу державної податкової служби до проведення документальної виїзної, а також докази на підтвердження цих обставин, зокрема, наявність відповідного акта. При цьому суд зазначив, що ПК України не передбачено право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної планової виїзної перевірки в приміщенні органу державної податкової служби у разі відмови платника податку від допуску посадових осіб до проведення перевірки чи відмови від підпису у направленні на перевірку.

За результатами нового розгляду справи Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 21.06.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016, позов задовольнив з підстав порушення контролюючим органом процедури проведення виїзної перевірки позивача та недотримання умов для цього. Суди виходили з того, що проведення перевірки в приміщенні податкового органу є свідченням проведення невиїзної перевірки, в той час як було призначено виїзну підприємця. Також суди дійшли висновку, що відсутність підприємця за її податковою адресою не виключає дотримання умов та порядку допуску до перевірки, передбачених статтею 81 ПК України. Складання контролюючим органом акта про відмову платника податків (позивача) від підпису у направленні та наказі на перевірку та складення посадовими особами акта, який засвідчує факт такої відмови, не є тотожним акту, який має складатись посадовими особами у разі відмови платника податку у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки. З огляду на це та спираючись на правову позицію Верховного Суду України у постанові від 09.12.2014 у справі №21-511а14 суди не оцінювали висновки, викладені в акті, складеним за результатами спірної перевірки, та на підставі якого були складені податкові повідомлення - рішення, з приводу правомірності яких виник спір.

Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі, у якій просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та в позові відмовити.

На переконання відповідача, суди безпідставно застосували до спірних правовідносин пункт 81.2 статті 81 ПК України, оскільки факт відмови позивачем у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки не мав місця, оскільки позивач за податковою адресою був відсутній. Також скаржник наголошує, що контролюючим органом було виконано всі умови для проведення перевірки, та вважає, що незаконність проведення перевірки не призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22.02.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Позивач не реалізував право подати письмові заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ``Перехідні положення`` КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Оцінюючи наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у цій справі, Колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про таке.

Підставою позову протиправності спірних податкових повідомлень - рішень становлять обставини стосовно порядку проведення документальної планової виїзної перевірки підприємця. На думку позивача, той факт, що копія наказу про перевірку та письмове повідомлення були направлені менше ніж за 10 днів до дня її початку, недотримання контролюючим органом процедури допуску до перевірки, внаслідок чого вона не взмозі була висловити свою незгоду із правомірністю призначення щодо неї податкової перевірки до моменту її проведення шляхом недопуску до такої перевірки або бути присутньою під час перевірки та надавати документи та пояснення призводить до визнання її наслідків неправомірними.

Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Встановлене статтями 75-81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.

З системного аналізу зазначених норм цього Кодексу випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

Як встановили суди попередніх інстанцій, підставою для проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 13.02.2012 по 02.03.2012 у приміщенні ДПІ, результати якої були оформлені актом від 12.03.2012 №2/17-205/2948206762, слугували план-графік проведення документальних перевірок на І квартал 2012 року, до якого був включений позивач, та видані на його підставі накази ДПІ від 03.02.2012 №170 ``Про проведення документальної планової виїзної перевірки`` та від 24.02.2012 №310 ``Про продовження терміну проведення виїзної планової документальної перевірки``. Правовою підставою проведення перевірки в наказі від 03.02.2012 №170 та акті перевірки вказано стаття 77 та пункт 82.1 статті 82 ПК України.

Копію наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки від 03.02.2012 №170 з письмовим повідомленням від 03.02.2012 №1972/ф/17-426 про дату початку проведення перевірки контролюючий орган направив позивачці рекомендованим листом з повідомленням про вручення на її юридичну адресу (місто Київ, вулиця Хорива, 22/28, квартира 45) 06.02.2012, а копію наказу від 24.02.2012 №310 - 24.02.2012. Зазначені документи позивач отримала особисто 23.02.2012 та 21.03.2012 відповідно, що підтверджується повідомленнями про отримання поштового відправлення. Тобто, про проведення документальної планової перевірки платника податків було проінформовано менше ніж за 10 днів до початку такої перевірки.

13.02.2017 посадові особи податкового органу державної податкової служби склали акт №1/17-407 про відсутність підприємця за місцезнаходженням (місто Київ, вулиця Хорива, 22/28, квартира 45). Одночасно у цьому акті було зафіксована відмова платника податків (позивача) від підпису у направленні на перевірку та в наказі. У зв`язку з цим перевірка була проведена у приміщенні ДПІ. Саме ці обставини на переконання відповідача є підставою для початку проведення перевірки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Сторони ці обставини не оспорюють.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 77.4 статті 77 ПК про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Конструкція норми абзацу другого пункту 77.4 статті 77 ПК передбачає два способи повідомлення особи про проведення перевірки - вручення під розписку копії наказу та письмового повідомлення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення таких документів не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки.

Таким чином, норма абзацу другого пункту 77.4 статті 77 ПК презюмує реальну можливість платника податків бути проінформованим про дату та час перевірки за 10 днів до початку її проведення, включаючи, зокрема і час, необхідний для поштового перебігу направленого платнику податків рекомендованого листа. Однак, норма абзацу другого пункту 77.4 статті 77 ПК не містить застереження щодо ознайомлення платника із вказаними документами саме за 10 днів до початку проведення перевірки за умови надсилання платнику податків копії наказу та письмового повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Такий висновок сформульовано в постановах Верховного Суду від 24.01.2019 у справі №818/433/14, від 29.10.2018 у справі №819/1013/16, від 26.11.2018 у справі №817/697/17, від 16.04.2019 у справі № 804/6279/16, від 20.03.2020 у справі №804/1318/18, від 10.02.2022 у справі №420/6441/19, але не виключно.

Відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України такі висновки Верховного Суду підлягають врахуванню.

Враховуючи наведене, отримання підприємцем копій наказу та повідомлення менше ніж за 10 днів до дня початку перевірки не може бути підставою для висновку про створення відповідачем перешкод у підготовці документів для перевірки, що об`єктивно могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.

Отже, суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що контролюючим органом було дотримано порядок повідомлення платника податків про проведення перевірки.

З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини про те, що факт відмови у допуску до проведення перевірки не мав місця, Колегія суддів вважає слушними доводи ДПІ про безпідставне посилання судів першої та апеляційної інстанцій на норму пункту 81.2 статті 81 ПК України.

Проте підстави позову становлять також обставини законності проведення документальної планової виїзної перевірки підприємця в приміщенні контролюючого органу, а не за її податковою адресою (місце її проживання), що істотно звузило її права бути присутньою під час перевірки, надати документи та пояснення. Крім того, позивач наголошувала, що у контролюючого органу не було підстав приступити до перевірки без дотримання умов допуску для її проведення (позивачу не були пред`явлені направлення на перевірку та службові посвідчення та/або не складався акт відмови розписатися у направленні).

У постанові від 10.06.2021 у справі №808/881/16 (провадження №К/9901/27757/18) Верховний Суд дійшов висновку, що відсутність платника податків за податковою адресою не є підставою для проведення контролюючим органом перевірки в приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням фізичної особи-підприємця. У цій справі Верховний Суд встановив, що на підставі наказу та направлень на проведення виїзної документальної перевірки, вручені платнику за день до перевірки, ревізорами-інспекторами здійснювалися виходи за податковою адресою фізичної особи-підприємця. У зв`язку з відсутністю суб`єкта перевірки за податковою адресою працівниками контролюючого органу було складено відповідні акти про неможливість вручення направлень на проведення планової перевірки та проведено перевірку в приміщенні контролюючого органу. Визнаючи таку перевірку протиправною, Верховний Суд виходив з того, що право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки виникає у посадових осіб контролюючого органу за сукупності двох умов, передбачених статтями 77, 81 ПК України (наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава)), невиконання яких своє чергою призводить до визнання перевірки незаконною. Також суд зазначив, що виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Адже у податковому законодавстві відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.

У постанові від 25.11.2021 у справі №440/1961/19 Верховний Суд, досліджуючи питання правомірності проведення виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців у приміщені податкової інспекції та аналізуючи судову практику Верховного Суду з цього приводу, сформулював висновок про те, що сам факт проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу. При цьому Верховний Суд зауважив, що у подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб - платників податків у приміщенні контролюючого органу. Якщо зміна місця проведення перевірки відбулася безпідставно, без згоди на це платника податків та без забезпечення йому права на участь у проведенні такої перевірки, то така може бути визнана протиправною. Однак, якщо ж це відбулося з об`єктивних причин, за відсутності заперечень з боку платника податків з одночасним забезпеченням його права на участь у проведенні перевірки (незалежно від того, чи скористався платник податків таким правом), то така перевірка не може бути визнана протиправною.

Також Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У цій справі поряд з обставиною відсутності суб`єкта перевірки за місцем знаходження, що зумовила фактичну зміну виду перевірки (невиїзна замість виїзної) та її проведення в іншому місці (у приміщенні контролюючого органу, а не за податковою адресою підприємця), суди встановили, що контролюючим органом не вживалися заходи встановлення місцезнаходження позивача відповідно до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 N1003 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2011 за N70/18808 {наказ втратив чинність на підставі Наказу Міністерства фінансів N395 від 14.03.2013}, водночас поштову кореспонденцію позивач отримувала за своєю податковою адресою ( АДРЕСА_1 ). Також суди встановили, що висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на підставі даних контролюючого органу, оскільки підприємець не надала посадовим особам документи, пов`язані з предметом перевірки.

Колегія суддів також враховує, що ДПІ посилається на норму пункту 44.6 статті 44 ПК України щодо ненадання платником податків документів до перевірки України в контексті обґрунтованості висновків акта по суті виявлених порушень на підставі наявної у контролюючого органу податкової інформації.

Однак, обов`язок платника податків надавати усі первинні документи, пов`язані із предметом перевірки, знаходиться у прямій залежності від факту реальної обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою та її предметом і забезпечення йому можливості взяти участь у її проведенні. За змістом пункту 85.2 статті 85 ПК України такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Отже, вихід посадових осіб контролюючого органу за податковою адресою платника податків до початку перевірки (перевірка розпочата 13.02.2012, вихід контролюючого органу за податковою адресою здійсненого також 13.02.2012) свідчить про невчинення контролюючим органом дій, направлених на фактичне отримання від позивача первинних документів після початку проведення перевірки.

У контексті встановлених судом обставин доводи позивача, що контролюючий орган не забезпечив її право на участь у перевірці із наданням документів та пояснень, не спростовані відповідачем у судовому процесі, знайшли своє підтвердження та є самостійною підставою для визнання висновків такої перевірки необґрунтованими, не перевіряючи їх по суті виявлених порушень, що тягне за собою скасування прийнятих актів індивідуальної дії.

Відтак, ухвалені у справі судові рішення відповідають приписам статті 159 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 242 КАС України у чинній редакції) щодо законності і обґрунтованості судового рішення.

Згідно з пунктом другим частини першої статті 350 КАС України (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ``Прикінцеві та перехідні положення`` зазначеного Закону) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Керуючись статтями 52 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальний правонаступник Головне управління ДПС у м. Києві) залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.П. Юрченко Т.А. Чумаченко