П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

4 жовтня 2016 року м. Київ

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:

головуючого Кривенди О.В.,

суддів: Волкова О.Ф., Гриціва М.І., Прокопенка О.Б.,

при секретарі судового засідання Ключник А.Ю.,

за участю представників:

позивача - Мазура В.В., Ромащенка О.М., Капустінської О.Г.,

відповідача - Павловича Д.М., -

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (далі - ДП «Укрспирт») до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області (правонаступником якої є Броварська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області; далі - ОДПІ, ДФС відповідно) про скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и л а:

У грудні 2014 року ДП «Укрспирт» звернулося до суду з позовом, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 1 жовтня 2014 року № 0008222201, згідно з яким йому збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» на 14 011 250 грн, з яких 9 340 833 грн - за основним платежем і 4 670 417 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

На обґрунтування позову ДП «Укрспирт» зазначило, що воно правомірно і правильно визначило податкові зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ), а висновки податкового органу є безпідставними, адже укладені договори мали реальний характер.

Суди встановили, що ОДПІ провела документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Укрспирт» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з товариством з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Карраген» за травень 2014 року та ТОВ «Білдінг-Індастрі» за червень 2014 року, за результатами якої складено акт від 12 вересня 2014 року № 550/10-06-22-01/37199618, у якому зазначено, що ДП «Укрспирт» порушило пункти 198.2 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4037/ed_2015_05_22/pravo1/T102755.html?pravo=1>, 198.3 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4044/ed_2015_05_22/pravo1/T102755.html?pravo=1>, 198.6 <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4052/ed_2015_05_22/pravo1/T102755.html?pravo=1> статті 198 Податкового кодексу України <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_4030/ed_2015_05_22/pravo1/T102755.html?pravo=1> (далі - ПК), а саме - занизило ПДВ на загальну суму 9 340 833 грн. На підставі висновків, що викладені в акті перевірки, ОДПІ прийняла оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 12 лютого 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2015 року, позов задовольнив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26 травня 2015 року ці судові рішення залишив без змін.

У заяві про перегляд судового рішення Верховним Судом України з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), ОДПІ зазначає, що в доданих до заяви ухвалах Вищого адміністративного суду України від 26 квітня 2016 року (справи №№ К/800/8059/15, К/800/48948/14) по-іншому, ніж в оскаржуваній ухвалі, застосовано положення пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК. Просить скасувати всі ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове - про відмову у задоволенні позову.

У судовому засіданні представник відповідача, з наведенням відповідних мотивів, просив скасувати усі постановлені у справі судові рішення та прийняти нове - про відмову у задоволенні позову.

Представники позивача, навівши свої обґрунтування, вважали, що рішення судів у справі, що розглядається, є законними, а тому підстав для їх скасування немає.

Заслухавши пояснення сторін, перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що заява ОДПІ підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

У справі, яка розглядається, Вищий адміністративний суд України погодився із висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність твердження податкового органу про неправомірне формування ДП «Укрспирт» податкового кредиту за господарськими операціями, що здійснювались між ним та ТОВ «Карраген» і ТОВ «Білдінг-Індастрі», з огляду на відсутність ознак реального характеру цих операцій. Суд визнав, що реальність здійснення господарських операцій між позивачем та цими його контрагентами підтверджується наявними в матеріалах справи податковими накладними, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями, які оформлені відповідно до вимог чинного законодавства і є документами первинного обліку, використання позивачем придбаного товару у власній господарській діяльності підтверджується матеріалами справи, ТОВ «Карраген» і ТОВ «Білдінг-Індастрі» на час спірних відносин були зареєстровані як платники податку відповідно до вимог чинного законодавства.

Водночас у наданих на обґрунтування заяви ухвалах Вищого адміністративного суду України від 26 квітня 2016 року цей суд виходив із того, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської діяльності, визначальною ознакою якої є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. За відсутності ж факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

При цьому в ухвалі № К/800/8059/15 суд визнав, що в разі встановлення відсутності факту здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентом, посадова особа якого заперечує свою участь у створенні та діяльності вказаного товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, виписані від його імені податкові накладні та інші первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважною особою звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому формування на основі таких документів податкового обліку позивачем є протиправним.

В ухвалі № К/800/48948/14 суд виходив із того, що особа, яка є директором, головним бухгалтером та засновником одного з контрагентів позивача, не має відношення до здійснення діяльності цього товариства, яке було утворено з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених слідством осіб, у провадженні слідчого відділення податкової міліції ДПІ у Подільському районі м. Києва знаходиться кримінальна справа за ознаками правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_1096/ed_2016_03_15/pravo1/T012341.html?pravo=1> (далі - КК) відносно іншої особи за створення/придбання з метою прикриття незаконної діяльності іншого контрагента позивача, підприємство знаходилось поза межами контролю формального (номінального) директора, а від імені контрагента невідомі особи лише оформляли відповідні документи.

Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні касаційним судом норм матеріального права у подібних правовідносинах, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить із такого.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Висновки ОДПІ про те, що господарські операції позивача з придбання товару (кукурудзи) у ТОВ «Карраген» і ТОВ «Білдінг-Індастрі» не мали реального характеру, контрагенти фактично не поставляли товар позивачу, адже вони не мають для цього відповідних адміністративно-господарських можливостей, ґрунтуються на даних, викладених у листі оперуповноваженого Головного управлдіння Міндоходів у Київській області від 4 вересня 2014 року № 7097/7/10-36-07-07: допитані свідки керівники ТОВ «Карраген» і ТОВ «Білдінг-Індастрі» за винагороду погодилися стати директорами цих юридичних осіб без наміру здійснювати підприємницьку діяльність, до діяльності зазначених юридичних осіб та підписання фінансово-господарських документів не мають жодного відношення. Крім того, ОДПІ послалася на дані ДПІ у Печерському районі м. Києва, викладені в актах від 1 і 27 липня 2014 року № 1830/26-55-2202/38750930 і № 2024/26-55-22-08/39025703 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Карраген» і «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Білдінг-Індастрі» відповідно.

Під час судового розгляду цієї справи ДФС листом від 21 січня 2015 року № 1167/5/99-99-01 повідомила суд, що слідчим управлінням кримінальних розслідувань Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32014110130000014 від 19 лютого 2014 року за фактом того, що службові особи ДП «Укрспирт» при здійсненні фінансово-господарської діяльності підприємства протягом березня-червня 2014 року, зловживаючи своїм службовим становищем, діючи всупереч інтересам служби, здійснили розтрату чужого майна - державних коштів на загальну суму більш ніж 172 млн грн, що підпадає під ознаки злочину, передбаченого частиною п'ятою статті 191 КК <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_1019/ed_2015_02_08/pravo1/T012341.html?pravo=1>, та умисне ухилення від сплати податків на суму більш ніж 28 196 666 грн 70 коп., що підпадає під ознаки злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 КК <http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/an_1143/ed_2015_02_08/pravo1/T012341.html?pravo=1>, у тому числі й у зв'язку зі здійсненням господарських операцій з ТОВ «Карраген» та ТОВ «Білдінг-Індастрі».

У додатку до цього листа ДФС надіслала протокол допиту свідка ОСОБА_5, який показав, що за винагороду погодився стати засновником і керівником ТОВ «Білдінг-Індастрі» без наміру здійснювати підприємницьку діяльність, до діяльності вказаної юридичної особи та підписання фінансово-господарських документів не має жодного відношення.

ОДПІ під час судового розгляду справи надала суду копію протоколу допиту свідка ОСОБА_6, який також показав, що за винагороду погодився стати засновником і керівником ТОВ «Карраген» без наміру здійснювати підприємницьку діяльність, до діяльності вказаної юридичної особи та підписання фінансово-господарських документів не має жодного відношення.

Суд першої інстанції, з яким погодилися суди апеляційної і касаційної інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, вказав, що протоколи допиту громадян ОСОБА_6 та ОСОБА_5 як свідків до уваги не приймає як неналежні та недопустимі докази, адже ці відомості отримано відповідачем не тільки поза межами судового процесу, а й з порушенням принципу безпосередньої перевірки цих доказів як судом, так і посадовими особами ОДПІ, які здійснювали перевірку відповідача. Крім того, за своїм змістом свідчення зазначених громадян стосуються їх особистої протиправної діяльності та ступеню вини, які належить з'ясовувати в межах кримінального провадження.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України з таким висновком не погоджується виходячи з правового висновку, викладеного в постанові Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11), відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати.

У справі, що розглядається, суди не врахували висновків Верховного Суду України щодо застосування норм податкового законодавства, що викладені у його постановах, та не навели мотивів, з яких вони відступили від правової позиції, викладеної у зазначених висновках. Належним чином суди не перевірили й доводів ОДПІ щодо нездійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а відтак усі постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню.

Водночас для ухвалення рішення по суті позовних вимог з урахуванням наведеного вище правового висновку Верховного Суду України необхідно повно, всебічно та об'єктивно дослідити всі докази у справі та дати їм належну оцінку.

Верховний Суд України, розглядаючи справу в межах наданих йому повноважень, позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини справи, досліджувати докази та оцінювати їх.

За таких обставин справа після скасування усіх постановлених у ній судових рішень має бути передана на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового судового розгляду необхідно врахувати наведене та постановити законне й обґрунтоване судове рішення.

Суд має врахувати й те, що вироком Печерського районного суду міста Києва від 21 грудня 2015 року засновника і директора ТОВ «Білдінг-Індастрі» визнано винним у пособництві фіктивному підприємництву - придбанні суб'єкта підприємницької діяльності ТОВ «Білдінг-Індастрі» з метою прикриття незаконної діяльності.

Цим вироком встановлено, що невстановлені слідством особи, які діяли від імені ТОВ «Білдінг-індастрі», з метою прикриття незаконної діяльності, документально оформили фіктивні фінансово-господарські операції із ДП «Укрспирт» щодо купівлі-продажу кукурудзи, на підставі яких ДП «Укрспирт» перерахувало на розрахунковий рахунок ТОВ «Білдінг- індастрі» кошти в сумі 114 180 000 грн та безпідставно сформувало податковий кредит з ПДВ.

Керуючись пунктом 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 2 червня 2016 року № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів», статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

п о с т а н о в и л а:

Заяву Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2015 року, ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2015 року та Вищого адміністративного суду України від 26 травня 2015 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. КривендаСудді: О.Ф. Волков М.І. Гриців О.Б. Прокопенко