ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" жовтня 2015 р. м. Київ К/800/32990/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Бовкуна В.В.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - Інспекція)

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 31.03.2015

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.06.2015

у справі № 815/6013/14

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Нові бізнес погляди" (далі - Товариство)

до Інспекції

про скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій.

Судове засідання проведено за участю представників:

позивача - Пущенської О.А.,

відповідача - Солтовського Р.О.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2014 року Товариство звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000732200, № 0000722200, № 0000752200, № 0014081701, а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.07.2014 № 0014101701.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 31.03.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.06.2015, позов задоволено повністю.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати прийняті у справі судові рішення та відмовити у позові, посилаючись на невідповідність висновків судів, покладених в основу прийняття оскаржуваних судових актів, вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство зазначає про правильність та обґрунтованість судових рішень зі спору та просить залишити їх без змін, а скаргу - без задоволення.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за той самий період.

За наслідками цієї перевірки відповідачем складено акт від 08.07.2014 № 000086/15-32-22-05/34980457 та прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000752200, згідно з яким Товариству збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на 3 513 493 грн. за основним платежем та на 1 756 746,50 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000722200, за яким платникові нараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 64 901 грн. за основним платежем та 32450,50 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000732200, за яким позивачеві визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року в розмірі 19 000 955 грн.;

податкове повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0014081701 про збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників на 137 747,94 грн. за основним платежем та на 81 452,01 грн. за штрафними санкціями;

рішення від 22.07.2014 № 0014101701 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1028,22 грн. за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Підставою для донарахування оспорюваної суми грошового зобов'язання з ПДВ слугували висновки Інспекції, викладені в акті перевірки, щодо:

заниження Товариством у декларації з ПДВ за листопад 2013 року бази оподаткування за операціями з реалізації товарів, робіт, послуг на 2 861 608 грн. у порівнянні з даними бухгалтерського обліку платника;

заниження позивачем податкових зобов'язань на загальну суму 828 985 грн. за операціями з постачання рекламних, маркетингових та консультаційних послуг нерезидентами, місцем поставки яких є митна територія України;

віднесення до податкового кредиту ПДВ у сумі 307 268,45 грн., які не підтверджені оригіналами податкових накладних (до перевірки платником надано лише їх копії);

подвійне включення до податкового кредиту ПДВ у сумі 17528 грн. за тими самими податковими накладними.

По епізоду, пов'язаному з невідповідністю показників податкового обліку у податковій звітності Товариства за листопад 2013 року щодо обсягів оподатковуваних операцій даним його бухгалтерського обліку, суди встановили, що внаслідок збою у системі позивачем було помилково направлено до контролюючого органу податкову декларацію за вказаний звітний період з нульовими показниками (а.с. 111-112, т.1); втім у подальшому 20.12.2013 позивач повторно надіслав Інспекції податкову декларацію за листопад 2013 року з декларуванням дійсного обсягу оподатковуваних операцій (а.с. 152-154, т. 1), що підтверджується залученою до матеріалів справи копією квитанції про приймання податкового документа в електронному вигляді.

Таким чином, судами належним чином спростовано доводи Інспекції про невідповідність задекларованого платником обсягу оподатковуваних операцій за декларацією з ПДВ за листопад 2013 року даним його бухгалтерського обліку.

В силу вимог пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу (підпункт «б»).

За правилами пункту 186.3 цієї ж статті ПК місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в»).

Як вбачається з установлених судами обставин справи, у перевіреному періоді позивачем було одержано від нерезидентів консультаційні послуги загальною вартістю 4 144 929,38 грн., які відповідно до наведених норм податкового законодавства, утворюють для позивача як отримувача цих послуг об'єкт оподаткування ПДВ.

У той же час, надаючи правову оцінку цьому епізоду, суди попередніх інстанцій послалися на неврахування Інспекцією ймовірного впливу відображення цих операцій у податковій звітності платника на інші показники податкової звітності Товариства (зокрема, на розрахунок показника рядка 12.4 податкової декларації з ПДВ «послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходяться на митній території України»).

Втім наведений висновок суді має характер припущень, тоді як судове рішення має ґрунтуватися виключно на категоричних висновках суду. У випадку виявлення фактів завищення платником податкового зобов'язання за цим епізодом суди повинні були, проаналізувавши відповідні первинні документи, визначити дійсний обсяг податкового обов'язку платника; втім з установлених судами обставин справи не вбачається конкретних фактів завищення платником податкового зобов'язання з ПДВ. Слід також зазначити, що невикористання платником права на податковий кредит за розглядуваними операціями не позбавляє Товариство використати відповідне право у майбутньому з урахуванням строків давності, установлених статтею 102 ПК.

А відтак колегія суддів вважає за необхідне погодитися із законністю збільшення платникові грошового зобов'язання з ПДВ за цим епізодом.

Надаючи правову оцінку доводам Інспекції щодо непідтвердженості платником під час перевірки податкового кредиту у сумі 307 268,45 грн. оригіналами податкових накладних, суди зазначили про подання Товариством цих податкових накладних у судовому засіданні.

Втім суди залишили поза увагою, що пункт 198.6 статті 198 ПК вимагає підтвердження сум податку, попередньо включених до складу податкового кредиту, податковими накладними на момент перевірки.

У разі коли платника податку контролюючим органом, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзац другий пункту 198.6 статті 198 ПК).

Тобто, якщо на момент здійснення податкової перевірки у платника податку відсутні податкові накладні, що підтверджують правомірність віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, то судом не може прийматися до уваги їх надання при розгляду справи в суді.

В акті перевірки підписами керівника та головного бухгалтера Товариства підтверджується факт відсутності додаткових (інших) документів, що спростовують викладені в акті перевірки факти. Наведене свідчить на користь висновку про непідтвердженість під час перевірки податковими накладними сформованого позивачем податкового кредиту у вказаній сумі.

Що ж стосується факту подвійного включення до податкового кредиту ПДВ у сумі 17528 грн. за тими самими податковими накладними, то, як встановили суди, ця обставина не знайшла свого документального підтвердження у ході вирішення даного спору; враховуючи, що у касаційного суду відсутні повноваження перевстановлювати установлені судами обставини справи, то підстави для надання іншої правової оцінки по цьому епізоду відсутні.

Підставою для прийняття повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000732200 слугували такі обставини, виявлені перевіркою:

заниження платником у декларації з податку на прибуток за півріччя 2012 року оподатковуваного доходу від реалізації товарів, робіт, послуг на 53665 грн. у порівнянні з даними бухгалтерського обліку платника;

невключення Товариством до оподатковуваного доходу кредиторської заборгованості у сумі 46 242 грн. за поставлені будівельні матеріали перед товариством з обмеженою відповідальністю «Тарга Сервіс», яке визнано банкрутом та знято з податкового обліку 04.04.2013;

зменшення платником оподатковуваного доходу на суму одержаної від контрагента передплати за орендні послуги у розмірі 26740 грн. за фактом повернення Товариством цих коштів; при цьому Інспекція наголошує, що оскільки за правилами підпункту 136.1.1 пункту 136.1 статті 136 сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не враховується для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, то повернення відповідних сум також не відображається у податковому обліку з податку на прибуток;

завищення Товариством витрат операційної діяльності на 1 298 750 грн. внаслідок включення до їх складу вартості придбаних (списаних) матеріалів за відсутності оригіналів первинних документів;

відображення позивачем у податковому обліку витрат на придбання юридично-консультаційних послуг у загальній сумі 3 373 348,50 грн., наданих приватним підприємцем ОСОБА_3, приватним підприємцем ОСОБА_4, приватним підприємством СМК «Будівельник», товариством з обмеженою відповідальністю «Юридична компанія «ЮС Новатіс», за відсутності зв'язку результатів цих послуг з господарською діяльністю Товариства;

безпідставне врахування платником у складі витрат на збут вартості рекламних послуг сумі 55750 грн., що не підтверджені оригіналами первинних документів, вартості послуг з організації та проведення масових розважальних заходів у сумі загальній сумі 1 146 396 грн., які не пов'язані з господарською діяльністю Товариства;

відображення платником у складі витрат від'ємного значення курсових різниць від перерахунку заборгованості за отриманою від нерезидента позикою, вираженою в іноземній валюті, по нарахованим, але не неоплаченим відсоткам, у сумі 12 659 051 грн.; при цьому Інспекція зазначає, що оскільки в силу обмежень, установлених пунктом 141.2 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК), нараховані відсотки не відносились до складу валових витрат Товариства, то від'ємні значенні курсових різниць за такими відсотками також не враховуються у складі витрат платника;

врахування при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток збитків попередніх звітних періодів у сумі 341 012 грн., які не підтверджені документально (були виключені з податкового обліку платника актом попередньої податкової перевірки та прийнятим на його підставі податковим повідомленням-рішенням).

Досліджуючи причини заниження платником у декларації з податку на прибуток за півріччя 2012 оподатковуваного доходу на 53665 грн., суди послалися на бухгалтерську довідку Товариства, в якій останнім надано пояснення про збалансування таким чином завищеного податкового зобов'язання з цього податку у податковій декларації за 1-й квартал 2012 року.

Втім складена платником бухгалтерська довідка не є первинним документом, дослідження якого вимагає перевірка даної обставини. У цьому випадку суди повинні були встановити об'єктивну наявність у податковому обліку платника відповідного завищення за наслідками безпосереднього дослідження первинних облікових документів Товариства, а не обмежуватися посиланням на подані ним пояснення.

З аналогічних мотивів не можна погодитися й з правовою оцінкою, наданою судами по епізоду, пов'язаному з невключенням до оподатковуваного доходу кредиторської заборгованості перед ліквідованим контрагентом (товариством з обмеженою відповідальністю «ТАРГА СЕРВІС»); така оцінка також ґрунтується на фактах, викладених платником у бухгалтерській довідці від 07.07.2014 № 2 щодо помилкового подвійного проведення у бухгалтерському обліку товарів, одержаних від названого постачальника. Залучені до матеріалів справи первинні документи (копії видаткових накладних, рахунків та виписок з банківського рахунку Товариства, складенням яких опосередковувалися поставки між позивачем та названим контрагентом), також не одержали належної правової оцінки у світлі розглядуваної обставини.

По епізоду, пов'язаному з виключенням платником з податкового обліку повернутої контрагентові передплати за орендні послуги, суди послалися на факт помилкового збільшення Товариством оподатковуваного доходу на вказану суму, на противагу доводам Інспекції, що сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг, не враховується у складі оподатковуваного доходу, а тому, відповідно, не підлягає виключенню з його складу у випадку повернення коштів покупцеві (замовникові). При цьому, знову ж таки, відповідний висновок суду не ґрунтується на даних бухгалтерської та податкової звітності платника, а мотивований посиланням на установлення цього факту в акті перевірки, що не відповідає змісту останнього.

У той же час колегія суддів погоджується з висновком судів про відповідність сформованих платником витрат у сумі 1 298 750 грн. критерію документальної підтвердженості, який мотивований посиланням на представлені платником первинні документи, що містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг господарських операцій у рамках взаємовідносин із задекларованими контрагентами (товариством з обмеженою відповідальністю «Укрпромбізнес плюс», товариством з обмеженою відповідальністю «Тарга Сервіс», товариством з обмеженою відповідальністю «Енжел Кем'юнікейбел», товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Антарес», товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Едельвейс», товариством з обмеженою відповідальністю «Тріумф-Екран», товариством з обмеженою відповідальністю «Аргентум Медіа ТМ», товариством з обмеженою відповідальністю «Глобал Автогруп», товариством з обмеженою відповідальністю «БФ «Укрбуд», приватним підприємством «ТД «Аквалайн», товариством з обмеженою відповідальністю «Кепітал Трейд», товариством з обмеженою відповідальністю «Укрбудкомплект», товариством з обмеженою відповідальністю «Перфекта- СК», товариством з обмеженою відповідальністю «Опт-Трейдінг», товариством з обмеженою відповідальністю «Аскон-Групп»).

Так, в силу вимог абзацу першого пункту 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Норми податкового законодавства, що регулюють порядок формування витрат у податковому обліку платника, не обмежують період подання платником необхідних первинних документів на підтвердження сформованих витрат лише часом проведення податкової перевірки.

Не дає підстави для такого висновку і пункт 44.6 статті 44 ПК, відповідно до якого у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Адже наведена норма Кодексу лише визначає статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, та порядок використання цих документів податковим органом у разі їх подання платником до прийняття рішення, однак жодним чином не обмежує право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки (крім випадків, коли законом прямо передбачено необхідність подання конкретних документів під час перевірки).

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. Завдяки цьому забезпечується збір та дослідження доказів судом під час вирішення податкового спору.

Висновок судів про господарський характер юридично-консультаційних послуг, наданих позивачеві приватним підприємцем ОСОБА_3, приватним підприємцем ОСОБА_4, приватним підприємством СМК «Будівельник», товариством з обмеженою відповідальністю «Юридична компанія «ЮС Новатіс», мотивований посиланням на залучені до матеріалів справи копії угод, довіреностей та процесуальних документів, які підтверджують здійснення окремими з цих контрагентів послуг з представництва інтересів позивача у суді, а також на виписки з банківського рахунку Товариства про оплату наданих консультаційних послуг у безготівковому порядку.

Втім вказані документи не є достатніми для встановлення змісту та обсягу операцій з поставки розглядуваних послуг позивачеві задекларованими контрагентами, що також виключає й можливість оцінити господарський характер цих послуг, наявність ділової мети у вказаних операціях.

Так, платником не подано належних первинних документів, які б містили необхідні відомості про зміст наданих послуг у задекларованих обсягах, конкретних процесуальних або інших юридичних документів, складених переліченими виконавцями послуг.

Слід зазначити, що специфіка юридичних послуг передбачає безпосередню взаємодію замовника та виконавця у процесі надання цих послуг. Втім позивачем не подано будь-яких доказів існування такої взаємодії (як-от - роздруківок телефонних розмов у випадку надання послуг в усній формі, доказів ведення з названими контрагентами ділової переписки у процесі замовлення та отримання консультацій, доказів підготовки виконавцями висновків, рекомендацій саме для позивача у справі тощо).

Крім того, слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

Платник, плануючи господарську діяльність, повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів та зменшення податкового навантаження. Відповідно, операція, яка збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості для їх скорочення, має кваліфікуватися як така, що позбавлена розумної економічної причини.

Наведене у світлі розглядуваних обставин передбачає: перевірку співрозмірності понесених платником витрат на оплату юридично-консультаційних послуг у загальній сумі 3 373 348,50 грн. з очікуваним економічним ефектом; встановлення фактичної результативності цих операцій з урахуванням запланованих очікувань платника шляхом аналізу перспективи отримання платником прибутку за умови досягнення поставлених завдань; виявлення, які економічні або інші переваги, окрім податкової економії, позивач намагався одержати від таких операцій.

При цьому слід враховувати, що ділова мета господарської операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою.

Невстановлення судами обставин щодо фактичного виконання операцій з поставки спірних юридично-консультаційних послуг позивачеві та наявності розумної ділової мети у цих операціях виключає можливість надання правової оцінки діям платника з відображення у податковому обліку витрат за цими операціями.

Крім того, витрати на оплату юридичних послуг, наданих ОСОБА_3, з якою позивач перебував у трудових відносинах, взагалі не відповідають критерію ділової мети, а тому не підлягають відображенню у податковому обліку взагалі.

Аналогічні обставини підлягають перевірці та з'ясуванню при оцінці податкових наслідків операцій з придбання позивачем рекламних послуг та послуг з організації та проведення масових розважальних заходів у рамках господарських взаємовідносин з приватним підприємцем ОСОБА_5 та приватним підприємцем ОСОБА_6 Зокрема, необхідно встановити, у чому полягало виконання цих операцій, хто конкретно був виконавцем цим послуг, а також добросовісність ділової мети позивача.

При оцінці доводів Інспекції щодо існування у платника обов'язку врахувати висновки попередньої податкової перевірки щодо виключення з податкового обліку Товариства збитків попередніх звітних періодів у сумі 341 012 грн., судам необхідно було дослідити набуття ознак узгодженості податковим повідомленням-рішенням, прийнятим контролюючим органом на підставі цього висновку. Адже власне висновки акта перевірки мають констатуючий характер та не породжують у нього жодних обов'язків у сфері оподаткування. У той же час узгоджене податкового повідомлення-рішення підлягає обов'язковому виконанню та має враховуватися платником про подальшому формуванні даних податкового обліку.

Пунктом 141.1 статті 141 ПК передбачено, що до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 141.2 цієї ж статті ПК для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

В силу вимог пункту 141.3 статті 141 ПК проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті.

Керуючись наведеними правилами оподаткування, по епізоду, пов'язаному з відображення платником у складі витрат від'ємного значення курсових різниць по нарахованим відсоткам за позиками, одержаних від нерезидентів, суди дійшли правильного висновку, що з урахуванням обмеження, установленого пунктом 141.2 статті 141 ПК, усі зазначені витрати підлягають врахуванню у податковому обліку платника у майбутніх звітних періодах.

Також суди правомірно зазначили, що вказані правила не застосовуються при відображенні платником у податковому обліку витрат від перерахунку відсотків за користування кредитами, позиками в іноземній валюті у зв'язку зі зміною валютного курсу.

Адже відповідно до положень підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженим наказом Мінфіну України від 10.08.2000 № 193 (далі - П(С)БО 21).

Відповідно до пункту 4 П (С)БО 21 курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; валютний курс - це установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

В силу вимог пункту 7 П(С)БО 21 монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кожну дату балансу. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (п. 8 П(С)БО 21).

Отже, суми отриманого кредиту (позики) та відсотків в іноземній валюті за таким кредитом (позикою) є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату здійснення розрахунків (отримання кредиту/виникнення заборгованості щодо погашення відсотків), та на дату балансу без будь-яких обмежень. Підстави для поширення обмежень, передбачених пунктом 141.2 статті 141 ПК для врахування у податковому обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, на порядок відображення курсових різниць за такими процентами, відсутні.

Втім у даному разі надання правової оцінки порядку відображення платником у податковому обліку курсових різниць за процентами передбачає перевірку об'єктивної наявності у платника зобов'язань зі сплати спірних процентів. Адже у випадку, якщо учасники договору позики не мали на меті реальну сплату позивачем процентів за користування запозиченими коштами, а лише задокументували цей обов'язок для одержання Товариством податкових переваг за рахунок податкового обліку нарахованих процентів, для цілей оподаткування розглядувана операція має кваліфікуватися як поворотна (або безповоротна) фінансова допомога з відповідними їй податковими наслідками.

А тому для визначення дійсної правової природи розглядуваних операцій та визначення їх податкових наслідків судам слід було: дослідити умови договорів позики, укладених позивачем з нерезидентами, щодо порядку та періодичності сплати Товариством процентів; встановити, чи відповідають такі умови (зокрема, щодо строку сплати процентів) звичаєвій практиці укладення подібних договорів з нерезидентами з урахуванням їх розумної прибутковості; перевірити порядок фактичної сплати позивачем процентів на користь нерезидента-позикодавця, дотримання Товариством договірних умов щодо нарахування та сплати процентів; у разі порушення Товариством відповідних умов договору перевірці підлягають й обставини щодо вжиття кредитором заходів, спрямованих на своєчасне одержання від позивача процентів за користування позикою тощо.

Саме за наслідками встановлення цих обставин суди могли дійти обґрунтованого висновку щодо дійсного економічного змісту операцій з нарахування позивачем процентів за користування позикою та об'єктивної наявності у платника збитку від курсових різниць по таким відсоткам.

Мотивом для збільшення платникові грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників та застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 1028,22 грн. слугували виявлені перевіркою факти виплати Товариством своєму працівникові ОСОБА_3 (яка працювала юрисконсультом на підприємстві) доходу у вигляді плати за надані юридично-консультаційні послуги без утримання та перерахування до бюджету відповідної суми податку.

Аналізуючи наведені висновки податкового органу, суди зазначили, що у перевіреному період ОСОБА_3, перебуваючи у трудових правовідносинах з позивачем у справі, водночас мала статус суб'єкта підприємницької діяльності, тобто була самозайнятою особою. На підставі цього, правовідносини з надання ОСОБА_3 консультаційних послуг Товариству були кваліфіковані судами як операції з постачання послуг між окремими суб'єктами господарювання.

Втім з таким висновком судів погодитися не можна, адже фактично витрати на оплату наданих ОСОБА_3 юридично-консультаційних послуг є, по суті, штучним збільшенням витрат платника за виконання однієї й тієї ж роботи. Позивачем не подано доказів виконання ОСОБА_3 функцій, що не охоплюються її посадовими обов'язками. Неможливість виконання юрисконсультом Товариства ОСОБА_3 дорученої їй роботи в силу недостатності часу, кваліфікації тощо, жодним чином не може зумовлювати виникнення у платника виробничої необхідності залучати цю ж саму особу до виконання тих самих функцій на договірних засадах із понесенням додаткових витрат; використання ж платником інструментів цивільно-правового характеру для створення бажаних наслідків у податковому обліку є неприпустимим.

За таких обставин Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне відмовити у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0014081701 та рішення від 22.07.2014 № 0014101701 про застосування штрафних санкцій.

Висновок Інспекції про заниження платником податку з доходу нерезидентів на 85346 грн. мотивований виплатою позивачем іноземним компаніям доходу у вигляді плати за надані маркетингові послуги, із застосуванням правил щодо оподаткування цих виплат, передбачених положеннями Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу (дата підписання: 29.03.1996; дата ратифікації Україною: 21.10.1997; дата набрання чинності для України: 17.11.1997) за відсутності довідок про підтвердження статусу резидента країни, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.

Оцінюючи наведені доводи податкового органу, суди цілком об'єктивно керувалися положеннями статті 160 ПК, за правилами якої будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею (пункт 160.1).

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Оскільки розглядувані доходи, отримані нерезидентами, є виручкою (компенсацією) за послуги, передані резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), то з огляду на наведену норму Закону такий доход не обкладається податком на прибуток в Україні.

Посилання Інспекції на неподання позивачем службовим особам податкового органу під час перевірки довідок про підтвердження статусу нерезиденства його іноземних контрагентів підлягають відхиленню, оскільки передбачене підпунктом «й» пунктом 160.1 статті 160 ПК звільнення від оподаткування застосовується незалежно від наявності відповідної довідки.

Таким чином, з урахуванням помилковості окремих висновків попередніх судових інстанцій та з огляду на неповноту встановлення судами по окремим епізодам обставин, що входять до предмета доказування у справі, за відсутності розмежування оспорюваних донарахувань по кожному конкретному епізоду Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати оскаржувані судові акти.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 229, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області задовольнити частково.

2. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 31.03.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.06.2015 у справі № 815/6013/14 скасувати.

3. Відмовити у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000752200 в частині збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на 1 136 253,45 грн. за основним платежем та на 284 063,36 грн. за штрафними санкціями, а також в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0014081701 та рішення від 22.07.2014 № 0014101701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

4. В частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.07.2014 № 0000722200 позов задовольнити.

5. В решті справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенкосудді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько