ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" жовтня 2015 р. м. Київ К/800/28606/14

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області (далі - Інспекція)

на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 07.05.2014

у справі № 802/4501/13-а

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Дністер-Агро" (далі - Товариство)

до Інспекції

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про скасування податкових повідомлень-рішень від 25.10.2013 № 0000662200, № 0000672200, № 0000682200, № 0003721702 та № 0001742200.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 22.01.2014 позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0000682200, № 0003721702; в решті позову відмовлено.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 07.05.2014 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0000662200, № 0000682200 та № 0003721702; в решті позову відмовлено.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України Інспекція просить скасувати оскаржувану постанову апеляційного суду та направити справу на новий розгляд, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та невідповідність його висновків фактичним обставинам справи.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 по 30.06.2013, валютного та іншого законодавства за той самий період; результати перевірки висвітлені в акті від 14.10.2013 № 269/2201/25497645.

Під час перевірки Інспекція дійшла висновків про:

безпідставне зменшення платником податку на прибуток на суму орендної плати за земельні ділянки комунальної власності в розмірі 143 978 грн.; на обґрунтування цього висновку Інспекція зазначає, що орендна плата має іншу правову природу, ніж податок за землю, що враховується при визначенні податкового зобов'язання з податку на прибуток в порядку абзацу третього статті 155 Податкового кодексу України (далі - ПК); наведене стало підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0000682200 про збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток на 143 978 грн. за основним платежем та за 35 994,50 грн. за штрафними санкціями;

включення платником до податкового кредиту ПДВ у сумі 61345 грн. у складі відсотків за користування позикою, тобто за операцією, що не є об'єктом оподаткування ПДВ; формування податкового кредиту у сумі 61194 грн. за операціями з придбання сільськогосподарських послуг (послуг з оприскування полів літаком, внесення мінеральних добрив, послуг по боротьбі зі шкідниками) у рамках господарських правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Дністер-Агро Трейд», які мали безтоварний характер; вказані обставини стали підставою для визначення Товариству грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 116 644 грн. за основним платежем та 9736,50 грн. за штрафними санкціями згідно з податковим повідомленням-рішенням від 25.10.2013 № 0000662200;

несвоєчасне перерахування Товариством на спеціальний рахунок ПДВ у сумі 51435 грн., що акумулюється сільськогосподарським підприємством, у зв'язку з чим позивача притягнуто до відповідальності у вигляді штрафних санкцій з ПДВ у сумі 5143,50 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 25.10.2013 № 0000672200;

заниження позивачем грошового зобов'язання з орендної плати внаслідок незастосування при його обчисленні коефіцієнта 1,756 до нормативної грошової оцінки гектара ріллі, установленого постановою Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185; у зв'язку з цим Товариству нараховано 46717,56 грн. з цього податку (у тому числі 37374,05 грн. за основним платежем та 9343,51 грн. за штрафними санкціями) за податковим повідомленням-рішенням від 25.10.2013 № 0001742200;

невиконання Товариством функцій податкового агента з утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб із сум доходу, виплачених фізичним особам, що провадять незалежну професійну діяльність, за відсутності довідок про взяття цих осіб на податковий облік, як того вимагає пункт 178.5 статті 178 ПК; на підставі цього висновку Інспекція збільшила позивачеві грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 3600 грн. за основним платежем та 297,25 грн. за штрафними санкціями за податковим повідомленням-рішенням від 25.10.2013 № 0003721702.

Визнаючи неправомірним нарахуванням платникові оспорюваної суми грошового зобов'язання з податку на прибуток, суди зазначили, що податковим органом не встановлено, чи використовувалися позивачем земельні ділянки комунальної власності у сільськогосподарському обороті Товариства.

Згідно з підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК плата за землю - це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Підпунктом «в» підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК передбачено, що для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до складу витрат включається плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті.

Відповідно ж до абзацу третього статті 155 ПК сума нарахованого податку зменшується на суму податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті.

Таким чином, порядок врахування витрат платника на сплату земельного податку (однією з форм якого є орендна плата за землю) при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток залежить від того, чи використовується земельна ділянка у сільськогосподарському обороті такого платника.

А відтак з огляду на принцип офіційного з'ясування обставин справи в адміністративному судочинстві, який вимагає від адміністративного суду вжиття передбачених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частини четверта, п'ята статті 11 КАС), для визначення дійсного обсягу податкового обов'язку Товариства у розглядуваних правовідносинах суд повинен був встановити, яким чином використовуються Товариством орендовані земельні ділянки комунальної власності, витребувавши необхідні докази у учасників спору або інших осіб, у яких такі докази можуть знаходитися. Невстановлення ж податковою перевіркою обставин, які є об'єктивно необхідними для перевірки стану розрахунку платника з бюджетом по даному епізоду, не може слугувати автоматичною підставою для висновку суду про неправомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Не можна погодитися й з наданою апеляційним судом правовою оцінкою обставинам, покладеним в основу прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0000662200.

Так, суд апеляційної інстанції визнав правомірним включення платником до податкового кредиту сум ПДВ по відсоткам за користування позикою на підставі податкових накладних, тим самим проігнорувавши приписи підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 ПК, в силу яких не є об'єктом оподаткування операції з розміщення та повернення коштів за договорами позики.

Також апеляційний суд взагалі не досліджував обставини, пов'язані з поставкою позивачеві сільськогосподарських послуг у рамках взаємовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Дністер-Агро Трейд», які слугували однією з підстав для оспорюваного донарахування з податку на додану вартість. У той же час суд першої інстанції по цьому епізоду зазначив, що реальність виконання цих операцій не підтверджується належними первинними документами, які містили б необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст, обсяг наданих послуг, їх конкретних виконавців, що у сукупності з установленими перевіркою обставинами відсутності у названого постачальника об'єктивної можливості виконати розглядувані послуги (в силу браку майна, основних фондів, трудового персоналу) стало підставою для відмови у відповідній частині позову.

Також апеляційний суд вдався до аналізу обставин щодо відображення платником у податковому обліку операції з продажу за готівку кінцевому споживачу пшениці озимої, які не стосувалися оспорюваного донарахування.

По епізоду, пов'язаному з нарахуванням платникові оспорюваної суми грошового зобов'язання податку на доходи фізичних осіб, суди обох попередніх інстанцій дійшли висновку щодо належного виконання платником функцій податкового агента у взаємовідносинах з фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність.

Відповідно до пункту 178.5 статті 178 ПК під час виплати суб'єктами господарювання - податковими агентами, фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов'язаних з такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізичною особою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, відносини за яким встановлено трудовими відносинами, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

За висновком судів, в силу розглядуваної норми наявність у адвоката та нотаріуса реєстрації в органах державної податкової служби є достатньою підставою для звільнення позивача від обов'язку утримувати податок на доходи фізичних осіб при виплаті цим особам доходу; формальна відсутність відповідної довідки не може розглядатися як перешкода для застосування положень пункту 178.5 статті 178 ПК; інше розумінні цієї норми призвело б до подвійного оподаткування тих самих доходів.

Втім колегія суддів не погоджується з наведеним тлумаченням аналізованої норми. Адже у пункті 178.5 статті 178 ПК законодавець наголосив на необхідності надання фізичною особою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, а не власне на факті реєстрації такої особи у податковому органі.

А відтак відсутність у Товариства довідок про реєстрацію адвоката Карлащук О.А., приватного нотаріуса Сидорчук А.Л. та приватного нотаріуса Мраченко О.А. як самостійних платників зумовлює правомірність прийняття Інспекцією податкового повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0003721702.

В частині відмови у задоволенні позовних вимог Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.10.2013 № 0001742200 та від 25.10.2013 № 0000672200 судові акти зі спору учасниками провадження в касаційному порядку не оскаржуються, у зв'язку з цим у касаційного суду відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 229, 227, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Могилів-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області задовольнити частково.

2. Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 22.01.2014 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 07.05.2014 у справі № 802/4501/13-а скасувати.

3. В частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.10.2013 № 0000682200 справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. В решті позову відмовити.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько