ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 жовтня 2015 року м. Київ К/800/33820/14 К/800/32504/14 К/800/32956/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

головуючого судді: Сіроша М.В.,

суддів: Голубєвої Г.К.,

Юрченко В.П.,

секретар Антипенко В.В.,

за участю представника Дочірнього підприємства «Імідж Холдинг» Акціонерної компанії «Імідж Холдинг АпС» - Бабешка М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Державної податкової інспекції у Запорізькому районі Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (далі - ДПІ), Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - Спеціалізована ДПІ) та Дочірнього підприємства «Імідж Холдинг» Акціонерної компанії «Імідж Холдинг АпС» (далі - Товариство) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20 січня 2014 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2014 року у справі № 808/1964/13-а за адміністративним позовом Товариства до ДПІ, третя особа: Спеціалізована ДПІ,

про скасування рішення щодо відмови у прийнятті податкової звітності та зобов'язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

У лютому 2013 року Товариство звернулося до суду з адміністративним позовом, з урахуванням уточнених позовних вимог, про скасування рішення ДПІ щодо відмови у прийнятті уточнюючих декларацій з акцизного податку за період з березня 2010 року до грудня 2012 року, оформлене повідомленням №179/10/15/216 від 4.02.2013 року; зобов'язання ДПІ зареєструвати зазначені уточнюючі декларації та врахувати їх в податковому обліку; зобов'язання ДПІ погасити податкові векселі, які емітовані Товариством: АА № 2540289, АА № 2540288, АА № 2540291 від 15.11.2012 року, АА № 2540292, АА № 2540293, АА № 2540294, АА № 2540295, АА № 2540296, АА № 2540297, АА № 254098 від 19.11.2012 року, АА № 2540299, АА № 2540300 від 21.11.2012 року, АА № 2540301, АА № 2540302 від 23.11.2012 року, АА № 2540303, АА № 2540304 від 30.11.2012 року, АА № 2540305, АА № 2540306, АА № 2540307, АА № 2540308, АА № 2540309 від 12.12.2012 року.

Зазначило, що висновок податкового органу про порушення Товариством вимог п. 46.1 ст. 46 Податкового кодексу України, неподання додатків до декларації з акцизного податку, є помилковими у зв'язку з тим, що розрахунок суми зменшення акцизного податку на суму податку, визначену із фактично втраченої кількості етилового неденатурованого спирту під час транспортування та зберігання, у процесі виробництва готової продукції, а також з фактично повернутого невиправного браку, не подається разом із податковою декларацією, а є самостійним документом, що враховується органами податкової служби та самим платником при обліку податкових векселів із акцизного податку.

Товариство подавало розрахунки суми зменшення акцизного податку на суму податку, визначену виходячи із фактично втраченої кількості цього спирту за періоди, що уточнюються. Відсутність підпису представника податкового посту на цих розрахунках пояснюється тим, що на момент виявлення помилок у заповненні розрахунків за період з березня 2010 до груденя 2012 року на підприємстві був відсутній податковий пост, що зробило неможливим виконання вимоги щодо їх підписання представником податкового посту.

20 січня 2014 року постановою Запорізького окружного адміністративного суду у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову суд зазначив, що правові підстави для прийняття уточнених розрахунків та більш того, зобов'язання податкового органу погасити податкові векселі відсутні, а позовні вимоги Товариства є необґрунтованими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства. Подання уточнюючого розрахунку за зазначений Товариством період здійснено безпідставно, оскільки фактично при обчислені та сплаті акцизного збору у звітні періоди в процесі транспортування, виробництва та зберігання готової продукції Товариством здійсненні не були.

29 травня 2014 року постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 20 січня 2014 року скасована, позов задоволено частково.

Рішення ДПІ щодо відмови у прийнятті уточнюючих декларацій з акцизного податку за період з березня 2010 року до грудня 2012 року, оформленого повідомленням №179/10/15/216 від 4.02.2013 року, скасоване; визнано датою подання уточнюючої декларації з акцизного податку та уточнюючого розрахунку - 31 січня 2013 року (дату фактичного надходження зазначених документів до податкового органу).

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Задовольняючи частково позов, суд зазначив, що відмова податкового органу вмотивована лише відсутністю підпису податкового посту на розрахунку зменшення акцизного податку, який є обов'язковим на думку ДПІ. Відсутність зазначеного підпису не може свідчити про порушення Товариством вимог п. 46.1 ст. 46, п. 48.3 ст. 48 Податкового кодексу України, оскільки цей розрахунок не передбачений додатком до податкової декларації, а є лише окремим документом, що підтверджує розрахунки.

Посилання податкового органу на цей розрахунок безпідставне, оскільки графа 11 додатку 3 до декларації акцизного податку не відноситься до обов'язкових реквізитів податкової декларації.

Позовна вимога Товариства щодо зобов'язання ДПІ погасити податкові векселі, які емітовані Товариством, безпідставна, оскільки їх погашенню передує процедура перевірки розрахунків зменшення суми акцизного податку і узгодження основної суми податкового зобов'язання зі сплати акцизного податку.

ДПІ та Спеціалізована ДПІ звернулися із касаційними скаргами про скасування постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду в частині задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення апеляційним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права.

Товариство також звернулося із касаційною скаргою про скасування постанови Запорізького окружного адміністративного суду та постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалення в цій частині нової постанови про задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, обговоривши доводи касаційних скарг, колегія суддів вважає, що касаційні скарги ДПІ та Спеціалізованої ДПІ не підлягають задоволенню, касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами, 31.03.2013 року Товариство надіслало до ДПІ уточнюючу декларацію з акцизного податку за період з березня 2010 року до грудня 2012 року у зв'язку із самостійно виявленою помилкою при веденні бухгалтерського обліку, виявленням неврахованих у попередній податковій звітності втрат спирту при виробництві продукції. До податкової декларації Товариство додало розрахунок суми зменшення акцизного податку, визначеної виходячи із фактично втраченої кількості спирту, а також невиправного браку.

7 лютого 2013 року Товариство отримало повідомлення ДПІ №179/10/15-216 від 4.02.2013 року щодо відмови йому у прийнятті податкової звітності.

У повідомленні зазначено, що Товариством були порушені правила заповнення податкової звітності, передбачені п. 46.1 ст. 46, п. 48.3 ст. 48 Податкового кодексу України, Постановою Кабінету Міністрів України № 1260 від 27.12.2010 року та Наказом ДПІ України № 1030 від 24.12.2010 року, були відсутні підписи податкового посту на розрахунку суми зменшення акцизного податку, визначену виходячи із фактично втраченої кількості спирту етилового не денатурованого, а також фактично повернутого невиправного браку.

Відповідно до п.,п. 49.2, 49.1 ст. 49 Податкового кодексу України передбачений обов'язок платника податків за кожний встановлений цим Кодексом звітний період подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є, відповідно до цього Кодексу незалежно від того, чи провадив такий платник податку господарську діяльність у звітному періоді.

Згідно з п. 46.1 ст. 46 Податкового кодексу України податкова декларація, розрахунок - це документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною.

Відповідно до п. 46.5 ст. 46 Податкового кодексу України форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Державні органи, які встановлюють відповідно до цього пункту форми податкових декларації, зобов'язані оприлюднити такі форми для використання їх платником податків.

На виконання положень ст. 46 Податкового кодексу України, наказом Державної податкової адміністрації України № 1030 від 24.12.2010 року «Про затвердження форми Декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання Декларації акцизного податку» затверджена форма декларації акцизного податку, яким визначено перелік додатків до декларації акцизного податку, зокрема: Додаток 1 - розрахунок суми акцизного податку з підакцизних товарів (продукції), на які встановлено специфічні ставки акцизного податку. Додаток 2 - розрахунок суми акцизного податку з тютюнових виробів, на які встановлено специфічні та адвалерні ставки акцизного податку одночасно. Додаток 3 - розрахунок суми акцизного податку з алкогольних напоїв за специфічними ставками акцизного податку. Додаток 4 - розшифровка оборотів, які не підлягають або звільняються від оподаткування акцизним податком. Додаток 5 - розрахунок суми акцизного податку з втрачених марок акцизного податку, що були придбані для маркування тютюнових виробів, з урахуванням планових щомісячних обсягів реалізації продукції. Додаток 6 - розрахунок суми акцизного податку, що збільшує або зменшує податкові зобов'язання внаслідок виправлення самостійно виявленої помилки, допущеної в попередній звітних періодах. Додаток 7 - перелік податкових векселів, виданих платником податків при отриманні спирту етилового. Додаток 8 - перелік податкових векселів, виданих платником податку при отриманні (ввезенні) нафтопродуктів.

Порядком проведення розрахунку зменшення акцизного податку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1260 від 27.12.2010 року (далі - Порядок № 1260), визначений механізм розрахунку суми зменшення акцизного податку з отриманого спирту етилового не денатурованого на суму податку, розрахованого виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового не денатурованого під час транспортування та зберігання, у процесі виробництва готової продукції, а також фактично повернутого невиправного браку.

Пунктом 5 Порядку № 1260 встановлено, що розрахунок суми зменшення акцизного податку на суму податку проводиться згідно з додатком 2 до цього Порядку.

Додатком 2 до Порядку № 1260 визначена форма та надано пояснення щодо порядку заповнення Розрахунку суми зменшення акцизного податку на суму податку, визначену виходячи із фактично втраченої кількості спирту етилового не денатурованого під час транспортування та зберігання, у процесі виробництва готової продукції, а також з фактично повернутого невиправного браку.

Згідно з ст. 48 Податкового кодексу України податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку визначеному положеннями пункту 46.5 ст. 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.

Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов'язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.

Пунктом 48.2 ст. 48 Податкового кодексу України визначено, що обов'язкові реквізити - це інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.

Положеннями пункту 48.3 ст. 48 Податкового кодексу України до обов'язкових реквізитів податкової декларації віднесено: тип документа (звітний, уточнюючий, звітний новий); звітний (податковий) період, за який подається податкова декларація; звітний (податковий) період, що уточнюється (для уточнюючих розрахунків); повне найменування (прізвище, ім'я та по батькові) платника податків згідно з реєстраційними документами; код платника податків згідно з єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті); місцезнаходження (місце проживання) платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається звітність; дата подання звіту (або дата заповнення - залежно від форми); ініціали, прізвища та реєстраційні номери облікових карток або інші відомості, визначені в абзаці сьомому цього пункту, посадових осіб платника податків; підписи платника податку - фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених цим Кодексом, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

Відповідно до п. 48.4. ст. 48 Податкового кодексу України у окремих випадках, коли це відповідає сутності податку або збору та є необхідним для його адміністрування, форма податкової декларації додатково може містити такі обов'язкові реквізити: відмітка про звітування за спеціальним режимом; код виду економічної діяльності (КВЕД); код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ; індивідуальний податковий номер згідно з даними реєстру платників податку на додану вартість за звітний (податковий) період.

Згідно з п. 49.8 ст. 49 Податкового кодексу України прийняття податкової декларації є обов'язком органу державної податкової служби. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов'язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов'язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу.

Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

Апеляційний суд правильно зазначив, що сторонами не заперечувалося, що уточнююча декларація акцизного податку була надана Товариством з необхідними реквізитами, які визначені п. 48.3 ст. 48 Податкового кодексу України.

Відсутність підпису податкового посту на розрахунку зменшення суми акцизного податку на суму податку не може свідчити про порушення Товариством вимог п. 46.1 ст. 46, п. 48.3 ст. 48 Податкового кодексу України, оскільки вказаний розрахунок не передбачений законом як додаток до податкової декларації, а є окремим документом, який підтверджує розрахунки суб'єкта господарювання, необхідним для подальшого узгодження контролюючим органом суми грошового зобов'язання, необхідного до сплати, що знайшло своє підтвердження в поясненнях представників податкового органу в процесі розгляду справи.

Посилання податкового органу на необхідність наявності іншого правильно оформленого розрахунку для заповнення графи 11 Додатку 3 до податкової декларації акцизного податку є безпідставними, оскільки «Сума податкового зобов'язання, що підлягає збільшенню/зменшенню на втрати в межах норм» в графі 11 Додатку 3 не відноситься до обов'язкових реквізитів податкової декларації, правильність оформлення якої уповноважений перевіряти податковий орган під час прийняття податкової звітності.

Згідно з п. 49.10 ст. 49 Податкового кодексу України відмова посадової особи органу державної податкової служби прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від'ємного значення об'єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов'язань тощо) забороняється.

Таким чином, податковим органом не була доведена правомірність рішення, зазначеного податковим органом у повідомленні №179/10/15/216 від 4.02.2013 року, що є підставою для визнання протиправною відмови податкового органу у прийнятті уточнюючих декларацій з акцизного податку за період з березня 2010 року до грудня 2012 року, поданих Товариства, а також визнання прийнятими цих декларацій в силу приписів п. 49.13 ст. 49 Податкового кодексу України у день їх фактичного отримання органом державної податкової служби 31 січня 2013 року.

Суди, відмовляючи у задоволенні позову в частині зобов'язання ДПІ погасити податкові векселі, емітовані Товариством, прийшли до неправильного висновку, що Товариством були порушенні вимоги Податкового кодексу України щодо порядку випуску та погашення податкових векселів, які емітуються у забезпечення виконання зобов'язань з оплати акцизного податку з таких підстав.

Порядок випуску, обігу та погашення податкових векселів, що є забезпеченням зобов'язання сплатити акцизний податок, регулюється ст. 225 Податкового кодексу України.

За своєю природою податковий вексель виступає і як фінансовий інструмент і як інструмент у галузі публічних (податкових) правовідносин. На відміну від звичайного векселя, що використовується, як засіб платежу в господарських відносинах, податковий вексель не є виключно грошовим зобов'язанням, або цінним папером, що таке зобов'язання засвідчує.

Податковим кодексом України передбачена можливість зменшення зобов'язань за податковими векселями шляхом вчинення певних дій з боку векселедавця.

Відповідно до п. 225.2 ст. 225 Податкового кодексу України сума податку, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок податку на готову продукцію, зменшується на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукті в межах норм, затверджених у встановленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку. Розрахунок суми зменшення податку проводиться у порядку встановленому Кабінетом Міністрів України».

Таким чином, органи податкової служби повинні діяти лише в межах компетенції, встановленої законами. Жодним законом чи нормативно правовим актом України не встановлене права органів податкової служби відмовлятися від погашення податкових векселів у разі, коли платник податків-емітент здійснює заходи, визначені законом, як підстава для зменшення суми акцизного податку, зазначеного у податковому векселі.

У разі, якщо підприємство-емітент податкового векселя подає до органу податкової служби розрахунок суми зменшення акцизного податку, то такий орган податкової служби зобов'язаний зменшити суму таких зобов'язань за відповідними векселями.

Єдиною підставою для відмови у зменшенні суми акцизного податку є перевищення розміру втрат над встановленими нормативами.

Внаслідок відмови податкового органу від врахування при обчисленні зобов'язань з акцизного податку нормативних втрат спирту Товариством у його податковому обліку, виникла істотна заборгованість зі сплати акцизного податку. Фактично сплачені кошти в рахунок виконання зобов'язань з акцизного податку були спрямовані на погашення податкових векселів, сума за якими не була зменшена на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту.

Висновки апеляційного суду, що погашенню податкових векселів передує процедура перевірки розрахунків зменшення суми акцизного податку, що надані суб'єктом господарювання та узгодження остаточної суми податкового зобов'язання зі сплати акцизного податку, що підлягає до сплати, є необґрунтованими, оскільки такі висновки не випливають зі змісту жодного нормативно правового акту, що регламентує відносини у сфері випуску та погашення податкових векселів. Податковий кодекс України, яким встановлено правила випуску та погашення векселів, не містить вимоги про обов'язкову перевірку податкової звітності платника податків перед погашенням податкового векселя.

Порядок самостійного узгодження полкових зобов'язань передбачений ст. 54 Податкового кодексу України, відповідно до якої крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.

Суд апеляційної інстанції не врахував те, що погашенню податкових векселів передує узгодження податкового зобов'язання із акцизного податку, оскільки відповідне узгодження податкового зобов'язання вже було здійснене шляхом подання Товариством уточнюючих декларацій з акцизного податку.

Згідно з ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій обставини у адміністративній справі встановлені правильно, але судове рішення підлягає частковому скасуванню як таке, що ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст., ст. 220, 221, 223, 229, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И Л А :

У задоволенні касаційних скарг Державної податкової інспекції у Запорізькому районі Головного управління Міндоходів у Запорізькій області, Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів відмовити.

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Імідж Холдинг» Акціонерної компанії «Імідж Холдинг АпС» задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2014 року в частині відмови у задоволенні позову Дочірнього підприємства «Імідж Холдинг» Акціонерної компанії «Імідж Холдинг АпС» скасувати.

У цій частині ухвалити нове рішення, яким зобов'язати Державну податкову інспекцію у Запорізькому районі Головного управління Міндоходів у Запорізькій області погасити податкові векселі, які емітовані Дочірньому підприємству «Імідж Холдинг» Акціонерної компанії «Імідж Холдинг АпС»: АА № 2540289, АА № 2540288, АА № 2540291 від 15.11.2012 року, АА № 2540292, АА № 2540293, АА № 2540294, АА № 2540295, АА № 2540296, АА № 2540297, АА № 254098 від 19.11.2012 року, АА № 2540299, АА № 2540300 від 21.11.2012 року, АА № 2540301, АА № 2540302 від 23.11.2012 року, АА № 2540303, АА № 2540304 від 30.11.2012 року, АА № 2540305, АА № 2540306, АА № 2540307, АА № 2540308, АА № 2540309 від 12.12.2012 року.

В іншій частині постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2014 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, визначених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді: Сірош М.В.

Голубєва Г.К.

Юрченко В.П.