ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 травня 2016 року м. Київ К/9991/56570/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Шевчук П.О.,

за участю:

представників позивача - Медведєвої О.Ю., Оджиковського В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УСПОТ ЛТД»

та касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області Державної податкової служби

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2012 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2012 року

у справі № 2а-4205/11/1070

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УСПОТ ЛТД»

до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «УСПОТ ЛТД» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області Державної податкової служби (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 вересня 2011 року №0001282300 та №0001292300 (в редакції заяви про уточнення позовних вимог від 07 грудня 2011 року).

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2012 року позов був задоволений частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 вересня 2011 року № 0001282300, винесене ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області, в частині визначення грошового зобов'язання за основним платежем у сумі 19482,50 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4870,60 грн., а всього на суму 24353,10 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 вересня 2011 року № 0001292300, винесене ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області, яким визначено грошове зобов'язання за основним платежем у сумі 212925,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 53231,25 грн., а всього на суму 266156,25 грн. У задоволенні решти позовних вимог було відмовлено.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2012 року постанову Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2012 року було залишено без змін.

В касаційній скарзі ТОВ «УСПОТ ЛТД», посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить змінити постанову Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2012 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог та скасувати ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2012 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

В касаційній скарзі ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2012 року в частині задоволених позовних вимог та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2012 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників позивача, перевіривши доводи касаційних скарг щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга ТОВ «УСПОТ ЛТД» підлягає задоволенню, а касаційна скарга ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області ДПС задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області провела документальну планову виїзну перевірку ТОВ «УСПОТ ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2009 року по 31 березня 2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2009 року по 31 березня 2011 року, за результатами якої був складений акт № 989/23-2/20072763 від 22 серпня 2011 року.

За висновками акта перевірки позивачем були порушені, зокрема: вимоги пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.7 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1481745,80 грн. (в тому числі по періодах: за 4 квартал 2009 року на 1475425,80 грн., за 4 квартал 2010 року на 6230,00 грн.) та зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 4 квартал 2009 року на суму 26974,00 грн.; вимоги підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, пункту 7.3 статті 7, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», які полягали у завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за жовтень, листопад, грудень 2009 року та лютий 2010 року на загальну суму 212925,00 грн. (у тому числі по періодах: за жовтень 2009 року - 10263,43 грн., за листопад 2009 року - 19669,95 грн., за грудень 2009 року - 161240,03 грн.), в результаті чого встановлено заниження показника рядка 27 (сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті) на загальну суму 212925,00 грн. (у тому числі по періодах: за січень 2010 року - 191173,50 грн., за лютий 2010 року - 21751,50 грн.)

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: позивач неправомірно включив до складу валових витрат 4 кварталу 2009 року та 4 кварталу 2010 року вартість послуг, наданих приватним підприємцем ОСОБА_3 згідно договору № 02-08-09 від 17 серпня 2009 року (предметом якого є консультаційні послуги по проведенню оцінки ринку заробітних плат менеджерів середньої та вищої ланки в Україні) та згідно договору № 01-08-10 від 26 серпня 2010 року (предметом якого є послуги по пошуку та підбору персоналу на посаду начальника відділу кадрів), оскільки товариством не було надано до перевірки звітів про виконані роботи за вказаними договорами; позивач неправомірно включив до складу валових витрат за 4 квартал 2009 року (рядок 04.13 «Інші витрати») суму витрат 5876027,20 грн. за попередні звітні періоди, які були охоплені плановою виїзною перевіркою, результати якої оформлені актом № 108/23-2/2007276 від 16 березня 2010 року, за висновками якої не було встановлено заниження товариством валових витрат за період, який перевірявся.

На вказаний акт перевірки позивачем були подані заперечення, за результатами розгляду яких висновки акуту перевірки були залишені без змін.

06 вересня 2011 року ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001282300, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ТОВ «УСПОТ ЛТД» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на 1852182,25 грн., у тому числі: 1481745,80 грн. - за основним платежем, 370436,45 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

06 вересня 2011 року ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001292300, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ТОВ «УСПОТ ЛТД» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість на 266156,25 грн., у тому числі: 212925,00 грн. - за основним платежем, 53231,23 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: факт виконання договорів, укладених між позивачем та приватним підприємцем ОСОБА_3, та отримання позивачем послуг за такими договорами підтверджується актами прийому-передачі наданих послуг, звітами в електронній формі, створеними у день підписання актів прийому-передачі, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», платіжними дорученнями про оплату вартості наданих послуг, з урахуванням того, що за результатами наданих послуг позивачем були прийняті на роботу кандидати, відібрані приватним підприємцем ОСОБА_3, що підтверджується наказами на роботу; у випадку коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких відбулися оплата та отримання товарів (робіт, послуг), суми податку, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані. Відмовляючи у задоволенні решти позовнизх вимог, суд виходив з того, що коригування показників податкової звітності повинно здійснюватись платником податку виключно у спосіб та в порядку, що визначені чинним законодавством, тоді як декларування товариством витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок, у сумі 5876027,20 грн. у рядку 04.13 декларації з податку на прибуток за 4 квартал 2009 року суперечить підпункту 5.2.7 пункту 5.2 статті 5 Закону України «про оподаткування прибутку підприємств».

Однак, повністю погодитись з висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

За визначенням, наведеним у пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це ума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що 17 серпня 2009 року між ТОВ «УСПОТ ЛТД» (клієнтом) та приватним підприємцем ОСОБА_3 (виконавцем) був укладений договір №02-08-09 щодо надання послуг по проведенню оцінки ринку заробітних плат менеджерів середньої та вищої ланки в Україні. Про надання цих послуг сторонами був складений акт № 3 від 22 грудня 2009 року прийому-передачі послуг на суму 52650,00 грн., а на підтвердження виконання договору виконавцем послуг був наданий позивачу звіт в електронній формі (який був створений 22 грудня 2009 року, тобто в день підписання акту прийому-передачі послуг). Вказані послуги були оплачені позивачем шляхом перерахування коштів платіжним дорученням (т.1 арк. справи 88-98, т.19 арк. справи 183-184, 232-235).

Також, 26 серпня 2010 року між ТОВ «УСПОТ ЛТД» (клієнтом) та приватним підприємцем ОСОБА_3 (виконавцем) був укладений договір №01-08-10 щодо пошуку персоналу на посаду начальника відділу кадрів, за умовами якого вказані роботи виконуються в два етапи. Про виконання першого етапу сторонами договору був складений акт №1 від 18 жовтня 2010 року на суму 56090,00 грн., про виконання другого етапу - акт №2 від 01 грудня 2010 року на суму 25280 грн. Виконавцем послуг був переданий позивачу звіт від 01 грудня 2010 ркоу про надані послуги та додатки до цього звіту: відомості щодо конкретних кандидатів (резюме). За наслідками наданих послуг позивачем був відібраний кандидат на посаду у товаристві з числа відібраних приватним підприємцем ОСОБА_3. Вказані послуги були оплачені позивачем шляхом перерахування коштів платіжним дорученням (т.1 арк. справи 71-87, 99-106).

Як вбачається з матеріалів справи, факт виконання сторонами договорів та отримання послуг за цими договорами підтверджується актами прийому-передачі наданих послуг та пов'язаними з їх виконанням розрахунковими та платіжними документами позивача, які за своїм змістом та формою відповідають вимогам закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, назву підприємства від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Надання послуг за цими договорами підтверджується також укладеним трудовим договором та наказом про прийняття на роботу до ТОВ «УСПОТ ЛТД» кандидата, відібраного приватним підприємцем ОСОБА_3.

Також, судами попередніх інстанцій була досліджена організаційно-штатна структура ТОВ «УСПОТ ЛТД» та його кадрового підрозділу, а також накази про прийняття на роботу і звільнення з роботи працівників по роботі з кадрами. Зокрема, судами було встановлено, що наказом № 56-К від 30 червня 2010 року ОСОБА_4 було звільнено з посади директора з персоналу 05 червня 2010 року. Із 01 липня 2010 року посада «директор з персоналу» була вакантною, що підтверджується даними табелів обліку використання робочого часу ТОВ «УСПОТ ЛТД» за червень та липень 2010 року до дати прийняття на цю посаду ОСОБА_5 з 01 грудня 2010 року (за результатами виконання приватним підприємцем ОСОБА_3 умов договору № 01-08-10 від 26 серпня 2010 року про надання послуг з пошуку та підбору персоналу). Начальник відділу кадрів - ОСОБА_6, яка згідно з наказом № 80-ВК від 23 жовтня 2009 року перебуває у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку з 26 жовтня 2009 року, що підтверджується, зокрема, даними табелів обліку використання робочого часу товариства за жовтень та листопад 2009 року. Починаючи з 26 жовтня 2009 року посада «начальник відділу кадрів» була вакантною до моменту прийняття на неї ОСОБА_7 з 07 березня 2011 року згідно з наказом № 44-К від 03 березня 2011 року (т.2 арк. справи 89-102, т.5 арк. справи 39-58).

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновкау, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що позивач дійсно мав вакантну посаду працівника кадрового підрозділу і укладання договорів з приватним підприємцем ОСОБА_3 щодо оцінки ринку праці та пошуку кандидата на вакантну посаду відповідало господарським потребам позивача. Той факт, що позивачем призначено відібрану приватним підприємцем ОСОБА_3 кандидатуру не на посаду начальника відділу кадрів, а на посаду директора з персоналу не суперечить умовам укладеного договору та вимогам чинного законодавства.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що приватний підприємець ОСОБА_3 належним чином виконав умови договорів, а використання позивачем отриманих за договорами результатів у своїй господарській діяльності підтверджується матеріалами справи.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанцій, що збільшення позивачу грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за вказаним епізодом є неправомірним.

Положеннями підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Згідно з підпунктом 5.5.2 пункту 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу валових витрат витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та матеріалами справи, ТОВ «УСПОТ ЛТД» були укладені кредитні договори з АБ «ІНГ Банк Україна» (№ 07/230 від 04 вересня 2007 року на суму 600000,00 Євро, № 08/005 від 08 лютого 2008 року на суму 1800000,00 Євро (з подальшими змінами), № 08/025 від 25 червня 2008 року на суму 6000000,00 Євро, по яких здійснювалося погашення валютних кредитів. Копії договорів, змін і додатків до них, відомості щодо погашення кредиту, журнали проводок наявні в матеріалах справи (т.1 арк. справи 115-237, т.5 арк. справи 123-200, т.1-т.19).

Таким чином, колегія суддів вказує, що позивачем були дотримані вимоги, за яких підпункт 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» дозволяє платникові зменшити оподатковуваний доход на суму нарахованих процентів за кредитом.

Згідно з підпунктом 5.2.7 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.

Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзацом 2 пункту 16.4 статті 16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що платники податку у строки, визначені законом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до пункту 6.1 статті 6 цього Закону. При цьому за звітні квартал, півріччя та три квартали платники податку подають спрощену декларацію, а за результатами звітного року - повну. Форми декларацій з цього податку встановлюються центральним податковим органом за узгодженням з комітетом Верховної Ради України, що відповідає за проведення податкової політики.

З наведеного випливає, що показники податкової декларації з податку на прибуток за рік повинні включати дані податкового обліку минулих податкових періодів.

Відповідно до абзаців 2, 3 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

Пунктом 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку, б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку. Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються. При самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань адміністративні штрафи не накладаються.

Як вбачається з матеріалів справи, у декларації з податку на прибуток підприємства 9 місяців 2009 року позивач задекларував такі показники, зокрема: у рядку 04 «Валові витрати» зазначено показник 486714441,00 грн., у рядку 04.13 «Інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12» зазначено показник 23117432,00 грн., у рядку 05 «Коригування валових витрат», та у рядку 05.2 «Самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів» позивачем були проставлені прочерки, у рядку 06 «Скориговані валові витрати» зазначено показник 486714441,00 грн. (т.2 арк. справи18-19).

У декларації з податку на прибуток підприємства за 2009 рік позивач задекларував такі показники, зокрема: у рядку 04 «Валові витрати» зазначено показник 650184656,00 грн., у рядку 04.13 «Інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12» зазначено показник 32115665,00 грн. у рядку 05 «Коригування валових витрат», у рядку 05.2 «Самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів» позивачем були проставлені прочерки, у рядку 06 «Скориговані валові витрати» зазначено показник 650184656,00 грн. (т.2 арк. справи 20-26).

Згідно з бухгалтерською довідкою від 30 вересня 2009 року, підписаною в.о. головного бухгалтера ТОВ «УСПОТ ЛТД» ОСОБА_8, за 2008 р. по рахунках 31, 50, 60 товариством було нараховано від'ємних курсових різниць на суму 40488837,93 грн., до складу валових витрат включено 29099155,67 грн., різницю у 11389682,26 грн. включено до складу валових витрат наступного податкового періоду, а саме 9 місяців 2009 року наростаючим підсумком. За 2009 рік по рахунках 31, 50, 60 товариством було нараховано від'ємних курсових різниць на суму 16942550,37 грн., з них до складу валових витрат за 9 місяців 2009 року було віднесено 10096648,37 грн., різницю у 6845902,00 грн. буде віднесено до складу валових витрат інших податкових періодів (т.1 арк. справи 114).

Згідно з іншою бухгалтерською довідкою від 23 березня 2010 року, підписаною ОСОБА_8, позивачем в декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2009 року у складі рядка 04.13 «Інші витрати» в сумі 21486330,63 грн. були відображені від'ємні курсові різниці, які складаються з залишків від'ємних курсових різниць, нарахованих за 2008 рік, які не були включені у валові витрати при складанні декларації з податку на прибуток за 2008 рік у сумі 11389682,26 грн., частково із від'ємних курсових різниць за 9 місяців 2009 року в сумі 10096648,37 грн. Відповідно до даних бухгалтерського обліку за результатами 9 місяців 2009 року товариство нарахувало від'ємні курсові різниці в сумі 16942550,37 грн., які мало право віднести до складу валових витрат. В той же час із цієї суми до складу валових витрат було віднесено лише курсові різниці в сумі 10096648,37 грн. Таким чином, курсові різниці в сумі 6845902,00 грн. не були відображені у складі рядка 04.13 при складанні декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2009 року. Згідно з даними податкового обліку при складанні декларації з податку на прибуток за 2009 року у складі рядка 04.13 «Інші витрати» було частково відображено від'ємні курсові різниці, які склалися за даними бухгалтерського обліку за 9 місяців 2009 року, у сумі 3149811,53 грн. Залишок від'ємних курсових різниць, які склалися згідно з даними бухгалтерського обліку за 9 місяців 2009 року і які не відображені в декларації з податку на прибуток за 2009 рік у складі рядка 04.13 становить 3696090,47 грн. (т.4 арк. справи 210-212).

Таким чином, передбачене у пункті 5.1 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право виправити самостійно виявлені помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації, може бути обмежено виключно випадками, визначеними в Законі.

Аналіз положень пункту 5.1 статті 5, пункту 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку, що випадками, коли платник податку не може виправити виявлену помилку, є закінчення строків давності, а також, у разі виявлення помилок щодо заниження податкового зобов'язання - початок проведення перевірки контролюючим органом.

Як вбачається з матеріалів справи, самостійно виявлені позивачем помилки в показниках раніше поданих декларацій з податку на прибуток підприємство стосуються завищення податкового зобов'язання, а не заниження, та були уточнені в межах строку давності - 1095 днів.

Також, судами попередніх інстанцій було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що обидві бухгалтерські довідки (від 30 вересня 2009 року та від 23 березня 2010 року) були подані задовго до початку перевірки позивача, результати якої оформлені актом № 989/23-2/20072763 від 22 серпня 2011 року, а саме - 23 березня 2010 року, що підтверджується супровідним листом ТОВ «УСПОТ ЛТД» від 23 березня 2010 року за вих. № 79 (т.1 арк. справи 108), та запереченнями ТОВ «УСПОТ ЛТД» на акт перевірки № 108/23-2/20072763 від 16 березня 2010 року (т.1 арк. справи 109-113), а також задовго до початку перевірки позивача, результати якої оформлені актом № 108/23-2/20072763 від 16 березня 2010 року (довідка від 30 вересня 2009 року).

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що товариство правомірно віднесено до складу валових витрат у 4 кварталі 2009 року від'ємні курсові різниці у сумі 5876027,20 грн., помилково не враховані у попередніх податкових періодах, з урахуванням того, що відповідно до Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 29 березня 2003 року № 143 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), скориговані валові витрати (рядок декларації 06), які приймають участь у визначенні об'єкта оподаткування, визначаються за формулою (04 ± 05), тобто як сума (різниця) рядків 04 «валові витрати» (в тому числі 04.13 «інші витрати») та 05 «коригування валових витрат» (в тому числі 05.2 «самостійно виявлені помилки за результатів минулих податкових періодів»), з огляду на що, в будь-якому випадку сума витрат (чи відображена вона у складі інших витрат чи витрат як самостійно виявлена помилка минулих податкових періодів) впливає і бере участь в кінцевому визначенні скоригованих валових доходів та обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Крім того, чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство, зокрема, Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПА України від 29 березня 2003 року № 143 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не містить норм, які б встановлювали відповідальність за виправлення помилки, яка не призвела до заниження податкового зобов'язання.

За таких обставин, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшли неправомірного висновку про відсутність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення позивачу грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за вказаним епізодом, з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.

Правовідносини, що виникають у зв'язку з формуванням платником податку на додану вартість та, зокрема, податкового кредиту, регулюються статтею 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Абзацом 3 підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому, абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Отже, у випадку коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких відбулися оплата та отримання товарів (робіт, послуг), суми податку, вказані в таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, отримання позивачем податкових накладних саме у жовтні, листопаді, грудні 2009 року та лютому 2010 року підтверджується, зокрема, реєстрами отриманих та виданих податкових закладних за відповідні податкові періоди (т.2 арк. справи 30-76, 103-110, 182-193).

Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що у разі, коли платник податку отримує належним чином оформлену податкову накладну із запізненням, то він відповідно до зазначених законодавчих норм, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов'язань, встановленого статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме: не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації звітного періоду, не позбавляється права на включення вказаної в ній суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому вона була отримана.

Згідно з підпунктом 7.7.1. пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Підпунктом 7.7.2 пункту 7.7. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Отже, виходячи зі змісту вказаного підпункту статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному.

З огляду на викладене, колегія суддів вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про те, що позивач правомірно включив до податкового кредиту податок на додану вартість у сумі 212925,00 грн. за податковими накладними, виписаними у попередніх періодах, проте отриманими позивачем у жовтні - грудні 2009 року та у лютому 2010 року.

Таким чином, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшли обґрунтованого висновку про неправомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування.

Відповідно до частини 1 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

З урахуванням вищевикладеного, а також зважаючи на те, що обставини справи встановлені повно і правильно, але суди попередніх інстанцій порушили норми матеріального права в частині відмови у задоволенні позовних вимог, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у зазначеній частині, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2012 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0001282300 від 06 вересня 2011 року в частині збільшення грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, у розмірі 1462263,30 грн. за основним платежем та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 365565,85 грн. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2012 року і ухвалення нового судового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 229, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області Державної податкової служби залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УСПОТ ЛТД» задовольнити.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2012 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області №0001282300 від 06 вересня 2011 року в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «УСПОТ ЛТД» грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, у розмірі 1462263,30 грн. за основним платежем та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 365565,85 грн. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2012 року скасувати і ухвалити в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області №0001282300 від 06 вересня 2011 року.

В решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 14 березня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2012 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Л.І. Бившева

Судді: А.М. Лосєв

Т.М. Шипуліна