ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 вересня 2015 року м. Київ К/9991/24911/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді-доповідача:Усенко Є.А.,суддів: Веденяпіна О.А., Вербицької О.В.,розглянувши у письмовому провадженні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Радіосистеми»

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2012

у справі № 2-а-5380/10/2270/15 Хмельницького окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Радіосистеми»

до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому (ДПІ)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.10.2010 позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Хмельницькому від 15.01.2010: № 0000082301/0/360 та 0000092301/0/361, від 11.02.2010 № 0000092301/1/1879 та № 0000082301/1/1880, від 24.06.2010 № 0000092301/3/4863 та № 0000082301/3/4862.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2012 постанову суду першої інстанції скасовано, в позові відмовлено.

У касаційній скарзі ТОВ «Радіосистеми» просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права.

ДПІ не реалізовано процесуальне право подати заперечення на касаційну скаргу.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для донарахування позивачу податкових зобов'язань із податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 25.12.2009 № 12655/23-5/36074999. Згідно з цим актом підприємство порушило норми підпункту 4.1.1 пункту 4.1, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), пункту 1.4 ст.1, підпункту 3.1.1 пункту 3.1 ст. 3, пункту 4.1 ст.4, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), у результаті чого завищено скоригований валовий дохід на суму 32486513,00 грн. у податковому обліку за 3 квартали 2008 року, 2008 рік, 1-й квартал 2009 року; завищено скориговані валові витрати на суму 34058531,00 грн. у податковому обліку за 3 квартали 2008 року, 2008 рік, 1-й квартал 2009 року; завищено податок на прибуток у податковому обліку за 2008 рік, 1 квартал 2009 року на загальну суму 298762,00 грн.; завищено обсяги поставок з податком на додану вартість товарів (робіт, послуг) на митній території України, у результаті чого завищено податкові зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 4793501,00 грн. у податковому обліку за період з вересня 2008 року по березень 2009 року; завищено податковий кредит з податку на додану вартість у сумі 5026280,00 грн. у податковому обліку за період з вересня 2008 року по березень 2009 року; занижено податок на додану вартість на загальну суму 232779,00 грн., зокрема: завищено на 470,00 грн. у вересні 2008 року; занижено на 233249,00 грн. у податковому обліку за період з жовтня 2008 року по березень 2009 року.

За наслідками перевірки та адміністративного оскарження ДПІ стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.01.2010 № 0000082301/0/360, від 11.02.2010 № 0000082301/1/1880, від 24.06.2010 № 0000082301/3/4862 про визначення податкового зобов'язання із податку на прибуток у сумі 432482,00 грн., у тому числі: 298762,00 грн. за основним платежем та 133720,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 15.01.2010 0000092301/0/361, від 11.02.2010 № 0000092301/1/1879, від 24.06.2010 № 0000092301/3/4863 про визначення податкового зобов'язання із податку на додану вартість у сумі 349404,00 грн., у тому числі: 232779,00 грн. за основним платежем та 116625,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Згідно з актом перевірки ТОВ «Радіосистеми» завищило скоригований валовий дохід за 3 квартали 2008 року, 2008 рік, 1-й квартал 2009 року на загальну суму 32486513,00 грн., та завищило валові витрати за ці ж податкові звітні періоди на загальну суму 34058531,00 грн., що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток на 298762,00 грн. за 2008 рік та 1-й квартал 2009 року. Ці порушення фактично полягали в тому, що позивач відтворював в податковому обліку показники господарських операцій з придбання і реалізації сткретч-карток для поповнення рахунку мобільних операторів та стартових пакетів мобільних операторів. При цьому, позивач у бухгалтерському обліку відображав вказані операції по Д-т рахунку 28 «товари» та К-ту рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», залишки стартових пакетів та скетч-карток по Д-ту рахунку 28 позивач включав в розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів. Крім того, з валових витрат за 1-й квартал 2009 року виключено 51800,00 грн. як витрати на придбання консультаційних послуг у СПД ОСОБА_4, не підтверджені документами бухгалтерського обліку, 239667,00 грн. - витрати на придбання маркетингових послуг у СПД ОСОБА_5 та 82000,00 грн. - витрати на придбання юридичних послуг у СПД ОСОБА_6 Ці суми увійшли в загальну суму, на яку зменшено валові витрати (а.с. 23-29, 98-99).

За висновком податкового органу сткретч-картки для поповнення рахунку мобільних операторів та стартові пакети мобільних операторів не є товаром, а грошовими документами, отже за наслідками операцій з такими об'єктами у податковому обліку позивач має відображати виключно суму винагороди, яку він отримує за операціями з продажу цих об'єктів.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції, апеляційний суд визнав доведеним заниження ТОВ «Радіосистеми» податкових зобов'язань з податку на прибуток на 298762,00 грн. До такого висновку суд дійшов, застосувавши, зокрема норми пункту 1.31 ст. 1, пункту 3.1 ст. 3, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу , зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. № 291. Так, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що позивач безпідставно обліковував сткретч-картки для поповнення рахунку мобільних операторів та стартові пакети мобільних операторів на рахунку 28, а не на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті», оскільки сткретч-картки без активізації послуг зв'язку належать до категорії бухгалтерського обліку «грошові документи». Відтак позивач не мав правоих підстав для відтворення в податковому обліку витрати на придбання сткретч-картки для поповнення рахунку мобільних операторів та стартові пакети мобільних операторів та суму від їх реалізації.

Згідно з пунктом 1.6 ст. 1 Закону № 334/94-ВР товари - матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари (абзаци перший, другий пункту 1.31 цієї статті).

За змістом цих норм визначальним щодо віднесення активу до категорії «товар» в податковому обліку є призначення активу - використання в операціях з продажу при здійсненні господарської діяльності.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за N 893/4186, на рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу, а на рахунку 33 "Інші кошти" (в розрізі цього рахунку - субрахунок 331 «Грошові документи в національній валюті») ведеться узагальнення інформації про наявність та рух грошових документів (у національній та іноземній валюті), які знаходяться в касі підприємства (поштових марок, марок гербового збору, сплачених проїзних документів, сплачених путівок до санаторіїв, пансіонатів, будинків відпочинку тощо), та про кошти в дорозі, тобто грошові суми, внесені в каси банків, ощадні каси або поштові відділення для подальшого їх зарахування на розрахункові або інші рахунки підприємства.

Як встановлено в судовому процесі, придбання і реалізація скретч-карток та стартових пакети мобільних операторів є складовою господарської діяльності ТОВ «Радіосистеми», скретч-картки та стартові пакети товариство купляло саме з метою реалізації, що підтверджується, зокрема і актом перевірки. З огляду на це висновок суду апеляційної інстанції, що позивач не мав права обліковувати з метою оподаткування операції з придбання і продажу скретч-карток та стартових пакетів як операції з товаром, є помилковим.

За визначенням пункту 4.1 ст.4 Закону № 334/94-ВР валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 цієї статті валовий доход включає: загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Згідно з пунктом 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 вказаної статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 Закону № 334/94-ВР визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

У відповідності до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку щодо неправомірного віднесення позивачем до валових витрат 373467,00 грн. як загальної суми витрат на оплату консультаційних послуг з питань ведення бухгалтерського та податкового обліку від СПД ОСОБА_4, маркетингових послуг від СПД ОСОБА_5, юридичних послуг від СПД ОСОБА_6 з огляду на відсутність документів, які б підтверджували фактичну поставку цих послуг та їх зв'язок із господарською діяльністю позивача, зокрема, звітів виконавців, які б містили інформацію щодо змісту наданих послуг, калькуляції витрат, часу на їх виконання, звітів щодо впровадження результатів послуг. З врахуванням цього оцінка судом апеляційної інстанції актів виконаних робіт (наданих послуг) як таких, що не достатніми для підтвердження валових витрат, відповідає нормам ст. 86 КАС України.

Підсумовуючи викладене, постанова суду апеляційної інстанції відповідає нормам матеріального і процесуального права в частині висновку про відмову в позові про скасування податкових повідомлень-рішень від 15.01.2010 № 0000082301/0/360, від 11.02.2010 № 0000082301/1/1880, від 24.06.2010 № 0000082301/3/4862 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 140050,13 грн., у тому числі: 93366,75,00 грн. (373467,00 грн. :100х25) за основним платежем та 46683,38 грн. (93366,75 грн. :100х50) за штрафними (фінансовими) санкціями. В частині визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 292431,87 грн., у тому числі: 205395,35 грн.(298762,00 грн.-93366,75 грн.) за основним платежем і 87036,62 грн. (133720,00 грн.-46683,38 грн.) за штрафними(фінансовими) санкціями зазначені податкові повідомлення-рішення є неправомірними. З огляду на те, що, як свідчить акт перевірки, податкове зобов'язання з податку на додану вартість визначено з посиланням на завищення позивачем податкового кредиту за операціями з придбання скретч-карток та стартових пакетів, а висновок податкового органу про завищення податкового кредиту вмотивований тим, що позивач не мав права відтворювати ці операції як операції з придбання товарів, податкові повідомлення-рішення від 15.01.2010 0000092301/0/361, від 11.02.2010 № 0000092301/1/1879, від 24.06.2010 № 0000092301/3/4863 є неправомірними з вище викладених підстав.

Відповідно до статті 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим лише в частині.

Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Радіосистеми» задовольнити частково, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2012 та постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.10.2010 змінити, позов задовольнити частково: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Хмельницькому від 15.01.2010 0000092301/0/361, від 11.02.2010 № 0000092301/1/1879, від 24.06.2010 № 0000092301/3/4863, а податкові повідомлення-рішення від 15.01.2010 № 0000082301/0/360, від 11.02.2010 № 0000082301/1/1880, від 24.06.2010 № 0000082301/3/4862 - в частині визначення ТОВ «Радіосистеми» податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 292431,87 грн., у тому числі: 205395,35 грн. за основним платежем і 87036,62 грн. за штрафними(фінансовими) санкціями.

У задоволенні іншої частини позову відмовити.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.В. Вербицька підписО.А. Веденяпін