ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" вересня 2015 р. м. Київ К/800/50048/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Городецької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області

на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2014

та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 29.10.2012

у справі № 2а-6578/12/1370

за позовом Спільного українсько-польського товариства з обмеженою відповідальністю «Термобуд»

до Державної податкової інспекції у Яворівському районі Львівської області Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Спільне українсько-польське товариство з обмеженою відповідальністю «Термобуд» звернулося до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень від 05.06.2012 № 0001962320, № 0001982320, № 0004141700, № 0001972320 та № 0001992310 Державної податкової інспекції у Яворівському районі Львівської області Державної податкової служби, правонаступником якої є Городецька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 29.10.2012, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2014, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з підстав обґрунтованості позовних вимог.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу зазначив про прийняття оскаржуваних судових рішень у відповідності до вимог матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим підстави для їх скасування відсутні.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної планової виїзної перевірки СУП ТзОВ «Термобуд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.12.2011, складено акт № 129/22-40/30274892 від 10.05.2012, в якому зафіксовані порушення: п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 417 040 грн., в тому числі за 2009 рік в сумі 339 377 грн. та за 2010 рік в сумі 77 663 грн., а також заниження податку на прибуток в сумі 19 404 грн., в тому числі за 2010 рік на суму 4 898 грн., за І квартал 2011 року - 14 506 грн.; пп. пп. 7.4.1, 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 608 343 грн., в тому числі за червень 2009 року на 521 017 грн., за грудень 2009 року на 67 875 грн., за грудень 2010 року на суму - 19 451 грн., та зменшення залишку від'ємного значення за березень 2011 року на суму 11 605 грн.; п. 1.6, пп. 1.20.1 п. 1.2 ст. 1, п. 7.3 ст. 7, ст. 4, п. 8.1 ст. 8, пп. 9.11. п. 9.11 ст. 9, пп. 16.3.5 п. 16.3 ст. 16, п. 17.2 ст. 17, п. 19.2 ст. 19, п. 20.3 ст. 20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», внаслідок чого підприємством не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб в сумі 7 804 грн.

Перевіркою відображених у рядку 04.1 Декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.01 по 31.03.2011 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» показників за період з 01.04.2009 по 31.03.2011 у загальній сумі 15 460 519 грн. встановлено, що на формування цього показника мало вплив здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей, пов'язаних з виробництвом продукції (пінопласту), витрат, пов'язаних з виробництвом (електроенергії, газу, води) та інших послуг. При цьому, встановлено завищення задекларованих СУП ТзОВ «Термобуд» показників у рядку 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» в сумі 494 655 грн., в т.ч. за 2-4-ий квартали 2009 року на суму 339 377 грн., за 2010 рік - на суму 97 254 грн., за 1-ий квартал 2011 року - на суму 58 024 грн.

Дане розходження виникло в результаті того, що підприємство при формуванні ціни реалізації не включало до собівартості реалізованої продукції вартість паливно-мастильних матеріалів, використаних для транспортування готової продукції до покупців та не виставляло окремих рахунків за надані транспортні послуги.

У рядках 10.1 Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.01 по 31.12.2011 відображено податковий кредит у загальній сумі 4 512 239 грн. На формування цього показника мало вплив здійснення операцій з придбання виробничих запасів, отримання орендних, комунальних та інших послуг, придбання основних фондів (будівельні матеріали, які використані на будівництво основних фондів). Податковим органом встановлено завищення задекларованих СУП ТзОВ «Термобуд» показників у рядку 10.1 Декларацій «Операції, які підлягають оподаткуванню за ставкою 20 % та нульовою ставкою» всього на суму 98 931 грн., а саме: в грудні 2009 року на суму 67 875 грн., в грудні 2010 року на суму 19 451 грн., в березні 2011 року на суму 11 605 грн. В результаті чого СУП ТзОВ «Термобуд» зайво включено до податкового кредиту суму податку на додану вартість з вартості отриманих ТМЦ, які не пов'язані з господарською діяльністю підприємства.

Перевіркою відображених у рядку 12.1 Декларацій «ПДВ, сплачений митним органом» показників за період з 01.04.2009 по 31.12.2011 у загальній сумі 1 147 104 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив отримання виробничих запасів та основних фондів від нерезидента. При цьому, встановлено завищення задекларованих СУП ТзОВ «Термобуд» показників у рядку 12.1 Декларацій в сумі 521 017 грн.

Розходження виникли внаслідок наступних порушень: у жовтні-грудні 2008 року та січні 2009 року підприємство отримало від фірми Galager Import-Eksport Henrik Majdecki» (Польща, м. Сважец) сировину згідно вантажно-митних декларацій, однак отриманий товар виявився неякісним, про що свідчить ухвала Районного суду міста Познань (Польща) від 05.06.2009. Згідно даного судового рішення СУП ТзОВ «Термобуд» дозволено не проводити оплату за некондиційний товар, однак по вантажно-митних деклараціях № 022628 від 23.10.2008 та № 000440 від 19.01.2009 була проведена часткова оплата. Вартість неякісної сировини включена до валового доходу підприємства за результатами діяльності підприємства за ІІ квартал 2009 року та відображена в Декларації про прибуток за І півріччя 2009 року в сумі 2 438 245 грн. та нарахована курсова різниця в сумі 747 755 грн. (всього - 3 186 000 грн.). Податковий орган стверджує, що вартість сировини згідно ухвали суду зменшилась на 2 438 245 грн., так як в жовтні-грудні 2008 року та січні 2009 року підприємством до податкового кредиту було включено ПДВ по вищевказаних ВМД в повній сумі, то в червні 2009 року підприємству слід було зменшити податковий кредит шляхом коригування на суму 521 017 грн.

Також, проведеною перевіркою встановлено, що підприємством не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб в сумі 7 804 грн., зокрема, оподатковано податком з доходів фізичних осіб доходи (заробітну плату) громадянина Польщі ОСОБА_3, не за ставкою 30 %, про що зазначено у п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а за ставкою 15 %, яка застосовується тільки для оподаткування доходів громадян України та до громадян інших держав, які підтвердили свій резидентський статус відповідно до чинного законодавства.

За наслідками проведеної перевірки, 05.06.2012 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0001962320 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 20 629 грн., в т.ч.: 19 404 грн. основного платежу та 1 225 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

- № 0001982320 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 760 429 грн., у т.ч.: 608 343 грн. основного платежу та 152 086 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

- № 0001992320 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 11 605 грн.;

- № 0001972320 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 417 040 грн.;

- № 0004141700 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб у сумі 9 755 грн., у т.ч.: 7 804 грн. основного платежу та 1 951 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Щодо нарахування грошових зобов'язань з податку на прибуток, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Податковий орган стверджує, що підприємством не представлено до перевірки товарно-транспортні накладні, які б свідчили про здійснення фактичного перевезення продукції до покупців. Відсутність таких документів свідчить про неправомірне списання паливно-мастильних матеріалів та віднесення їх до складу валових витрат підприємства.

Як встановлено матеріалами справи СУП ТзОВ «Термобуд» здійснює господарську діяльність по виробництву та реалізації пінополістирольних плит (пінопласту). Поставка продукції покупцям відбувається на підставі цивільно-правових угод. Згідно з представленими позивачем договорами поставки вироблена продукція відвантажується як силами та засобами замовника (покупця) зі складу СУП ТзОВ «Термобуд», що знаходиться за адресою: Львівська область, Яворівський район, с. Новий Яр, так і на умовах «Інкотермс 2000», тобто, позивач бере на себе зобов'язання доставити пiнополiстирольнi плити (пiнопласт) у мiсце визначене замовником. Так, СУП ТзОВ «Термобуд» здiйснювало поставку товарів по захiдних областях України (Закарпатська область, Львiвська область, Iвано-Франкiвська область, Тернопільська область, Волинська область). Для виконання таких договорiв поставки СУП ТзОВ «Термобуд» використовує власнi транспортнi засоби.

ДПI у Яворівському районi Львівської областi на сторінці 13 Акту перевірки для визначення терміну «собівартість» посилається на Типове положення з планування, обліку i калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджене Постановою Кабінету Міністрів України № 473 від 26.04.1996. Проте використання в Акті перевiрки даного нормативного акту є неправомiрним, оскільки він втратив чинність з 16.05.2002.

Вiдповiдно до п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно з п. п. 17, 19 зазначеного Положення витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Вiдповiдно не включаютъся до складу собiвартостi продукції (робіт, послуг) адмiнiстративнi витрати, витрати на збут та iншi операцiйнi витрати, які окремо обліковуються на рахунках 92, 93, 94 i списуються на фiнансовi результати наприкiнцi звітного періоду.

Собiвартiсть реалiзованої продукції (товарів, робiт, послуг) вiдображається за дебетом вiдповiдних субрахункiв активного рахунку 90 «Собiвартiсть реалізації», за кредитом таку собівартість списують на субрахунок 791 «Результати операційної діяльності», що і було належним чином вчинено СУП ТзОВ «Термобуд».

Як встановлено в судовому порядку, СУП ТзОВ «Термобуд» несе витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів з метою збуту (поставки) виробленої продукції власними вантажними автомобілями у місце визначене замовником, а не з метою використання їх у процесі виробництва продукції.

Позивач стверджує, що підставою для придбання паливно-мастильних матеріалів в постачальника є договір, а для списання фактично витрачених паливно-мастильних матеріалів є подорожній лист та товарно-транспортна накладна.

Позивач в обґрунтування своїх тверджень представив суду подорожні листи та товарно-транспортні накладні, складені за перевіряємий період.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Об'єкт оподаткування податком на прибуток формується як різниця між загальною сумою доходу від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах та сумою сплачених (нарахованих) будь-яких витрат у грошовій, матеріальній або нематеріальних формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

В судовому порядку з підтвердженням матеріалів справи встановлено, що подорожні листи та товарно-транспортні накладні, що були представлені позивачем відображають факти перевезення продукції до покупців, адресата доставки такої продукції, пробіг вантажного автомобіля, який дозволяє вирахувати норми витрат палива і мастильних матеріалів, тому висновок податкового органу про те, що паливно-мастильні матеріали в сумі 494 655 грн. не були використані СУП ТзОВ «Термобуд» у господарській діяльності є безпідставним.

Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем вимог Закону України «Про податок на додану вартість» в частині безпідставного включення до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування вартості паливно-мастильних матеріалів, в результаті чого завищено податковий кредит, слід зазначити наступне.

Відповідно до п. 1.7 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пп. 7.2.3, пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Згідно з пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

З огляду на викладені норми Закону України «Про податок на додану вартість» можна дійти висновку про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформлених податкових накладних, фактична сплата грошових коштів контрагентам, в сумі визначеній в податкових накладних, а також фактичне виконання господарських операцій, за наслідками яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит, що в даному випадку судами обох інстанцій встановлено з підтвердженням матеріалів справи.

Позивач документально підтвердив використання паливно-мастильних матеріалів у господарській діяльності, пов'язаній із транспортуванням виробленої продукції до місця поставки, визначеного замовником (покупцем) за договором, отже висновки відповідача про безпідставне формування податкового кредиту в цій частині є необґрунтованими.

З приводу висновків податкового органу про завищення задекларованих СУП ТзОВ «Термобуд» показників у рядку 12.1 Декларацій з ПДВ за період з 01.04.2009 по 31.12.2011 на суму 521 017 грн., слід зазначити наступне.

Матеріалами справи встановлено, що СУП ТзОВ «Термобуд» у перiод з жовтня 2008 року по сiчень 2009 року включно отримало вiд фірми Galager Import-Eksport Henrik Majdecki» (Польща, м. Сважец) сировину згiдно вантажно-митних декларацій:

- № 022628 вiд 23.10.2008 вартість сировини - 167 002 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 35 571,62 грн.;

- № 023478 вiд 05.11.2008, вартість сировини - 223 442 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 47 593,77 грн.;

- № 023662 вiд 07.11.2008, вартість сировини - 228 940,57 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 48 764 грн.;

- № 023838 вiд 10.11.2008, вартість сировини - 207 002 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 44 091 грн.;

- № 024109 вiд 14.11.2008, вартість сировини - 206 414 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 43 966 грн.;

- № 024222 вiд 17.11.2008 вартість сировини - 228 364 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 48 641,57 грн.;

- № 024358 вiд 19.11.2008, вартість сировини - 210 108,78 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 44 753 грн.;

- № 024584 вiд 21.11.2008, вартість сировини - 208 038 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 44 312 грн.;

- № 024790 вiд 25.11.2008, вартість сировини - 224 735 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 47 868 грн;

- № 025594 вiд 08.12.2008, вартість сировини - 180 167,90 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 38 375 грн.;

- № 025879 вiд 12.l2.2008, вартість сировини - 182 276,86 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 39 037,97 грн.;

- № 025982 вiд 15.12.2008, вартість сировини - 182 941 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 38 966,54 грн.;

- № 000440 вiд 19.01.2009, вартість сировини - 203 280 грн., сплачено ПДВ на митниці в сумі 47 235 грн.

З отриманої сировини, згiдно вищезазначених ВМД, СУП ТзОВ «Термобуд» виготовило пiнополiстирольнi плити (пiнопласт). В подальшому, виготовленi з придбаної сировини, пiнополiстирольнi плити були реалiзованi контрагентам позивача, тобто були використані в оподатковуваних операцiях у межах господарської діяльності СУП ТзОВ «Термобуд». Кошти, вирученi вiд реалiзацiї виготовленої продукції, віднесено СУП ТзОВ «Термобуд» до податкових зобов'язань та сплачено податок на прибуток підприємств та податок на додану вартість до бюджету.

За підтвердження в судовому порядку документами бухгалтерського та податкового обліку фактичного здійснення господарських операцій, які були вчинені з метою придбання товарів для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача, тому суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про безпідставність нарахування грошових зобов'язань з податку на додану вартість та податку на прибуток, зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість та суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Щодо висновку судів попередніх інстанцій про неправомірність нарахування позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, з огляду на те, що іноземний громадянин (ОСОБА_3), що працював на СУП ТзОВ «Термобуд» в охоплений перевіркою період, мав дозвіл Державного центру зайнятості на працевлаштування, то суд касаційної інстанції з таким висновком судів погодитись не може, з огляду на наступне.

Матеріалами справи встановлено, що у трудових вiдносинах з СУП ТзОВ «Термобуд» перебував громадянин Польщі ОСОБА_3, який працював на пiдприємствi на посадi технічного директора. У 2009-2010 роках працював на підприємстві вiдповiдно до дозволу на працевлаштування № 2149, виданого 20.10.2009 Державним центром зайнятості.

Відповідно до п. 2.1 ст. 2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» платниками податку є: резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи; нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.

Згідно з пп. «д» п. 1.3 ст. 1 цього Закону доходом з джерелом його походження з України, зокрема, є будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, у вигляді доходів у вигляді заробітної плати, нарахованих (виплачених, наданих) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця, незалежно від того, чи є такий працедавець резидентом або нерезидентом.

Доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону (пп. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»).

Відповідно до п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2 - 7.3 цієї статті.

Згідно п. 7.3 ст. 7 зазначеного Закону ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону.

Відповідно до пп. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» якщо зазначені у підпункті 9.11.1 цього пункту доходи виплачуються нерезиденту резидентом - фізичною або юридичною особою, то такий резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно таких доходів. При укладенні договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, резидент зобов'язаний зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів.

Податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону (п. 1.15 ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»).

При цьому іноземці або особи без громадянства мають підтверджувати свій резидентський статус. Вони можуть самостійно визначити статус податкового резидента України шляхом звернення до податкового органу за місцем реєстрації в органах внутрішніх справ із відповідною заявою фізичної особи-іноземця про самостійне визначення резидентського статусу, форма якої встановлена наказом Державної податкової адміністрації України від 05.10.2004 № 581 «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи - іноземця про самостійне визначення фізичною особою - іноземцем резидентського статусу» (далі - Наказ № 581).

Статус податкового резидента України таких іноземців чи осіб без громадянства підтверджується довідкою податкового органу, виданою відповідно до Наказу № 581.

При отриманні фізичною особою резидентського статусу шляхом звернення до податкового органу та отримання від нього відповідної довідки, резидентський статус визначається на звітний податковий період (рік), а отже підтвердження свого резидентського статусу має здійснюватись такими особами щорічно, з податкового періоду, в якому іноземець отримав довідку.

Одним із критеріїв визначення резидентського статусу відповідно до пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» є перебування іноземного громадянина на території України не менше 183 днів протягом періоду або періодів податкового року.

Перебування в Україні протягом 183 днів дає іноземцю право на звернення до податкового органу із заявою щодо видачі ним довідки-повідомлення, передбаченої Наказом № 581.

У разі набуття іноземцем статусу податкового резидента України іноземний дохід, отриманий такою особою з джерел за межами України, є об'єктом оподаткування і сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача.

Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що у разі набуття нерезидентом статусу податкового резидента України (отримання відповідної довідки) доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата), оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб», тобто за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 вказаного Закону (15 відсотків). В свою чергу, якщо іноземець не виявив бажання підтвердити свій резидентський статус та не отримав довідки, яка є обов'язковою для підтвердження такого статусу, то його заробітна плата оподатковується за ставкою, вдвічі більшою за основну (30 відсотків) за ставкою, визначеною п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Оскільки, як встановлено матеріалами справи, іноземним громадянином, який працював у позивача, не було отримано відповідних довідок-повідомлень про підтвердження статусу податкового резидента України, передбачених Наказом № 581, доводи контролюючого органу про необхідність утримання з виплаченого ним доходу у вигляді заробітної плати податку з доходів фізичних осіб за ставкою 30 відсотків слід визнати обґрунтованими.

Згідно ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0004141700 від 05.06.2012, з прийняттям нового судового рішення в цій частині про відмову в задоволенні позову; в іншій частині рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Городецької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.

Ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2014 та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 29.10.2012 скасувати в частині податкового повідомлення-рішення № 0004141700 від 05.06.2012 з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову в задоволенні позову.

В іншій частині судові рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий В.В. Кошіль Судді І.В. Борисенко О.А. Моторний