ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 квітня 2016 року м. Київ К/800/47723/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Загороднього А.А.

та представників сторін:

позивача - не з'явились,

відповідача - Ткачук М.П.,

розглянув у судовому засіданні касаційні скарги державної податкової інспекції в м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ДПІ у м. Хмельницькому) та державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - ДПІ у Московському районі м. Харкова)

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2015

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015

у справі № 820/4777/15

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ХЕЛМ" (далі - Товариство)

до ДПІ у м. Хмельницькому

та ДПІ у Московському районі м. Харкова

про скасування наказу, визнання дій незаконними, скасування рішень та зобов'язання вчинити певні дії.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2015 позов задоволено частково; визнано протиправними дії ДПІ у м. Хмельницькому щодо внесення до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок» інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також до картки особового рахунку платника змін на підставі актів від 06.03.2015 № 828/15-01/39245016 і від 07.05.2015 № 1757/15-01/39245016; зобов'язано ДПІ у м. Хмельницькому відновити відповідні показники податкової звітності платника; скасовано накази ДПІ у м. Хмельницькому про проведення документальних позапланових перевірок Товариства від 03.04.2015 № 1003 та від 19.02.2015 № 440; визнано протиправними дії ДПІ у м. Хмельницькому з проведення документальних позапланових перевірок Товариства, зі складення актів від 06.03.2015 № 828/15-01/39245016 і від 07.05.2015 № 1757/15-01/39245016 та з формування у цих актах висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства; скасовано податкові повідомлення-рішення від 28.05.2015 № 0000131501/577, від 28.05.2015 № 0000121501/578 та від 26.03.2015 № 0000061501/338.

Постанову мотивовано тим, що: Інспекцією не доведено факту направлення платникові запитів, невиконання яких є передумовою податкової перевірки відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК); до моменту виникнення у платника податкового обов'язку (зокрема, до часу визначення платникові податкових зобов'язань та їх узгодження у встановленому законом порядку) внесення змін до будь-яких інформаційних баз даних податкового органу є неправомірним; Товариство підтвердило належними первинними документами реальність виконання операцій з поставки задекларованими контрагентами нафтопродуктів в адресу позивача, тим самим довівши правомірність формування у податковому обліку податкового кредиту з ПДВ за цими операціями.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015 назване рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог щодо скасування наказів ДПІ у м. Хмельницькому про проведення документальних позапланових перевірок Товариства від 03.04.2015 № 1003 та від 19.02.2015 № 440, а також щодо визнання протиправними дій ДПІ у м. Хмельницькому з проведення документальних позапланових перевірок Товариства, зі складення актів від 06.03.2015 № 828/15-01/39245016 і від 07.05.2015 № 1757/15-01/39245016 та з формування у цих актах висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства. У цій частині позову відмовлено з тих підстав, що платник не скористався правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, тоді як на момент розгляду справи податковим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірок та оформлення їх результатів, а тому оспорювані накази та розглядувані дії вичерпали свою правову дію і не є такими, що порушують права позивача. В іншій частині постанову суду першої інстанції залишено без змін з тих самих підстав.

Не погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій, ДПІ у м. Хмельницькому та ДПІ у Московському районі м. Харкова звернулися до Вищого адміністративного суду України з касаційними скаргами, в яких просять скасувати ухвалені у справі судові акти в частині задоволення позовних вимог та повністю відмовити у задоволенні цього позову. Мотивуючи касаційні вимоги, ДПІ у м. Хмельницькому зазначає, що установлені у рамках проведення контрольних заходів обставини свідчать про безтоварний характер операцій з придбання позивачем нафтопродуктів у задекларованих постачальників; фактичний зміст цих операцій полягав лише в оформленні комплексу документів для створення видимості господарських операцій з метою одержання Товариством необґрунтованої податкової вигоди. ДПІ у Московському районі м. Харкова, в свою чергу, посилається на те, що вона взагалі не може бути відповідачем у справі, оскільки Товариство не перебувало на обліку в цій інспекції на час виникнення спірних правовідносин.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційних скарг, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення розглядуваних касаційних вимог з урахуванням такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що наказами керівника ДПІ у м. Хмельницькому від 19.02.2015 № 440 та від 03.04.2015 № 1003 на підставі підпункту 78.1.1. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК) призначено проведення документальних позапланових виїзних перевірок Товариства.

На виконання цих наказів контролюючим органом проведено документальні позапланові виїзні перевірки Товариства з питань документального підтвердження господарських відносин з контрагентами, оформлені актами від 06.03.2015 № 828/15-01/39245016 та від 07.05.2015 № 1757/15-01/39245016.

Під час перевірок податковим органом зроблено висновок про безтоварний характер операцій з придбання платником нафтопродуктів у задекларованих постачальників, що виключає обґрунтованість податкової вигоди платника за цими операціями. Наведені висновки слугували підставою для прийняття ДПІ у м. Хмельницькому:

податкового повідомлення-рішення від 28.05.2015 № 0000131501/577, за яким Товариству донараховано грошове зобов'язання з ПДВ у сумі 13 874 394 грн. за основним платежем та 6 937 197 грн. за штрафними санкціями;

податкового повідомлення-рішення від 28.05.2015 № 0000121501/578 про визначення позивачеві суми завищення від'ємного значення ПДВ на 77 468 грн.;

податкового повідомлення-рішення від 26.03.2015 № 0000061501/338 про збільшення платникові грошового зобов'язання з ПДВ на 12 324 037 грн. за основним платежем та 3 081 010 грн. за штрафними санкціями.

Надаючи юридичну оцінку діям Інспекції з призначення та проведення спірних податкових перевірок, суд апеляційної інстанції виходив з того, що фактичний допуск посадових осіб податкового органу до проведення цих перевірок та їх завершення на час розгляду справи нівелюють процедурні порушення, пов'язані з призначенням та проведенням таких перевірок; оспорювані накази вже вичерпали свою правову дію; наведене, за оцінкою суду, виключає наявність порушення охоронюваних законом прав і інтересів платника (позивача у справі) саме в результаті призначення та проведення податкових перевірок.

Однак з таким висновком апеляційного суду погодитися не можна.

Дійсно, зі змісту пункту 81.1 статті 81 ПК вбачається, що пред'явлення платникові наказу, оформленого з порушенням вимог, встановлених чинним законодавством, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Втім передбачене цією нормою право платника не допустити посадових (службових) осіб до перевірки є лише додатковою гарантією захисту прав платника у сфері публічного права, яким платник вправі скористатися на власний розсуд. Невикористання такого права не може жодним чином виправдовувати допущені суб'єктом владних повноважень порушення під час призначення і проведення податкової перевірки та виключати юридичні наслідки таких порушень.

В силу вимог частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У частині третій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України наведені критерії законності рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, якими є, зокрема, прийняття (вчинення) таких рішень, (дій, бездіяльності) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Правова оцінка дій податкового органу на предмет їх відповідності наведеним ознакам не залежить від реакції платника на такі дії, від передбачених законодавством способів захисту платником своїх прав, а також від того, чи фактично використав платник оперативні заходи правового захисту.

Саме такий підхід забезпечує дотримання балансу приватних і публічних інтересів в податкових правовідносинах, які характеризуються нерівністю сторін в силу наявності у податкової інспекції як суб'єкта владних повноважень компетенції застосовувати, зокрема, заходи примусового впливу щодо платника.

Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Як встановлено судом першої інстанції, ДПІ у м. Хмельницькому письмові запити про подання інформації платникові не надсилалися; доказів на підтвердження зворотного контролюючим органом не представлено. А відтак слід погодитися з висновком суду першої інстанції про незаконність призначення оспорюваних податкових перевірок Товариства за наказами від 19.02.2015 № 440 та від 03.04.2015 № 1003 та, відповідно, про протиправність дій ДПІ у м. Хмельницькому з проведення цих перевірок.

Оскільки необхідною передумовою для прийняття податкового повідомлення-рішення у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства є саме проведення перевірки, то в силу відсутності такої перевірки як юридичного факту (зокрема, у зв'язку з її незаконністю) податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як протиправне. При цьому надання правового аналізу обставинам, які слугували підставою для оспорюваних донарахувань, не вимагається.

Установлена незаконність заходів з податкового контролю виключає й правомірність дій податкового органу з коригування задекларованих платником показників податкової звітності в електронних базах даних контролюючих органів та в інтегрованій картці платника за наслідками проведення таких заходів.

Наведене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, неодноразово висловленою ним у рішеннях (зокрема, у постанові від 15.12.2015 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «УКРФРІТ» до державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії, у постанові від 02.12.2015 у справі за позовом приватного підприємства «Сільськогосподарська компанія «Зорецвіт»» до Каховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Херсонській області про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити певні дії), згідно з якою дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, у тому числі й складеного за її результатами акта, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку. Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків.

У той же час не підлягає задоволенню вимога Товариства про визнання протиправними дій податкового органу зі складення актів від 06.03.2015 № 828/15-01/39245016 і від 07.05.2015 № 1757/15-01/39245016 та з формування у цих актах висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Адже акт перевірки призначений для оформлення результаті податкової перевірки та є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки з приводу відповідності поведінки платника у сфері податкових правовідносин вимогам чинного законодавства. Такий акт має констатуючий, а не владно-зобов'язуючий характер, позаяк не містить обов'язкових приписів, розпоряджень, що породжують юридичні наслідки для платника. Такий акт (його висновки) не порушує прав платника.

Задоволення цієї позовної вимоги не сприяє відновленню порушеного права платника, а тому в цій частині позову слід відмовити.

Доводи ДПІ у Московському районі м. Харкова стосовно непричетності цього суб'єкта владних повноважень до спірних правовідносин в силу неперебування платника на обліку в цьому податковому органі на час їх виникнення, підлягають відхиленню, позаяк на час розгляду справи в суді Товариство перейшло до ДПІ у Московському районі м. Харкова, а тому результати вирішення цього спору безпосередньо вплинуть на правовідносини між позивачем та цим податковим органом.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225, 226, 230, 231 КАС, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційні скарги державної податкової інспекції в м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ДПІ у м. Хмельницькому) та державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково.

2. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2015 у справі № 820/4777/15 скасувати.

3. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2015 у справі № 820/4777/15 змінити в частині визнання протиправними дій державної податкової інспекції в м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області зі складення актів від 06.03.2015 № 828/15-01/39245016 і від 07.05.2015 № 1757/15-01/39245016 та з формування у цих актах висновків про порушення товариством з обмеженою відповідальністю "ХЕЛМ" вимог податкового законодавства.

У цій частині позову відмовити.

4. В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2015 у справі № 820/4777/15 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько