ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" серпня 2016 р. м. Київ К/800/38402/15

Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Костенка М.І., Приходько І.В.,

за участю секретаря судового засідання Бовкуна В.В.,

представників позивача Гордієнко Н.В., Ступа Н.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2015 року

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.08.2015 року

у справі № 816/2036/15

за позовом публічного акціонерного товариства «Полтавський алмазний інструмент» (далі - позивач, ПАТ «Полтавський алмазний інструмент»)

до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Полтаві)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ПАТ «Полтавський алмазний інструмент» звернулось у червні 2015 року до суду з позовом до ДПІ у м. Полтаві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0018421502 від 28.05.2015 року.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.08.2015 року, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. Вважає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій були прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, а саме: п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України); ст. ст. 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Позивач у своїх запереченнях на касаційну скаргу зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій є законними та обґрунтованими, прийнятими з дотриманням норм матеріального та процесуального права, вважає касаційну скаргу відповідача необґрунтованою, а тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення був акт перевірки позивача працівниками відповідача № 1995/16-01-15-02/33804724 від 14.05.2015 року, в якому зроблені висновки про порушення позивачем п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено суму податкового кредиту за січень 2015 року в розмірі ПДВ 64 860,00 гривень, що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду за січень 2015 року на суму 64 860,00 гривень та, в свою чергу до завищення бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за лютий 2015 року на 64 860,00 гривень.

Зменшення суми бюджетного відшкодування на 64 860,00 гривень зумовлено висновками перевіряючих щодо неправомірного включення до складу податкового кредиту за січень 2015 року ПДВ у розмірі 64 859,70 гривень по податкових накладних від 06.01.2015 року, 12.01.2015 року, 16.01.2015 року, 26.01.2015 року, які складені ПАТ «Полтаваобленерго» з порушенням вимог п. 201.4 ст. 201 ПК України.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що на момент виписування податкових накладних у січні 2015 року центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не вчинено дій щодо приведення нормативно-правових актів центральних органів виконавчої влади у відповідність до ПК України, тобто зміни до Порядку податкової накладної внесені не були. Відповідні зміни до Порядку заповнення податкової накладної внесено Наказом Міністерства фінансів України «Зміни до Порядку заповнення податкової накладної» від 23.01.2015 року № 13, яким пункт 4 Порядку доповнено новим абзацом такого змісту: «Платники податку, які постачають електричну енергію, складають податкові накладні щодекадно на суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за таку електричну енергію на їх поточні рахунки протягом відповідної декади. В останній день місяця такі платники податку складають податкові накладні/розрахунки коригування за результатами остаточного розрахунку зі споживачами електричної енергії з урахуванням поставленої електричної енергії та отриманих коштів протягом такого місяця.» та набули чинності 30.01.2015 року. Таким чином, суди дійшли висновку, що податкові накладні від 06.01.2015 року, 12.01.2015 року, 16.01.2015 року, 26.01.2015 року, виписані ПАТ «Полтаваобленерго», складені за формою та у порядку, затвердженим центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та в редакції, чинній на час їх складення. Тобто, суди дійшли висновку, що позивачем правомірно, на підставі належним чином оформлених податкових накладних, включено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за січень 2015 року в загальному розмірі 64 859,70 гривень.

Колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій, виходячи з наступного.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу (п. 201.8 ст. 201 ПК України).

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто, податковий кредит є правом платника податку щодо зменшення податкових зобов'язань звітного періоду, яке виникає виключно за наявності податкових накладних. Закон забороняє включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), якщо ці суми не підтверджені податковими накладними, та передбачає відповідальність платника податків за порушення цих вимог у вигляді фінансових санкцій.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, податкові накладні виписувались ПАТ «Полтаваобленерго» по першій події відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України, а саме, в день зарахування коштів від ПАТ «Полтавський алмазний завод» як передоплати за електричну енергію згідно платіжних доручень № 12339 від 06.01.2015 року, № 39 від 16.01.2015 року, № 12379 від 12.01.2015 року, № 12509 від 26.01.2015 року.

Проте судами попередніх інстанцій надано неналежну оцінку тій обставині, що Законом України «Про внесення змін до ПК України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 року № 71-VIII, п. 201.4 ст. 201 ПК України викладено в новій редакції, яка почала діяти з 01.01.2015 року.

Зокрема, в абзаці 2 п. 201.4 ст. 201 ПК України зазначено, що платники податку, які постачають електричну енергію, складають податкові накладні щодекадно на суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за таку електричну енергію на їх поточні рахунки протягом відповідної декади. В останній день місяця такі платники податку складають податкові накладні/розрахунки коригування за результатами остаточного розрахунку з. споживачами електричної енергії з урахуванням поставленої електричної енергії та отриманих коштів протягом такого місяця.

Листом Державної фіскальної служби України від 23.02.2015 року № 3706/6/99-99-19-03-02-15 «Щодо порядку виписки податкових накладних постачальниками електроенергії» зазначено, що починаючи з 01.01.2015 року, відповідно до п. 201.4 ст. 201 ПК України з урахуванням змін, внесених Законом України від 28.12.2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до ПК України та деяких законів України (щодо податкової реформи)», платники податку, які постачають електричну енергію, складають податкові накладні щодекадно на суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за таку електричну енергію на їх поточні рахунки протягом відповідної декади. В останній день місяця такі платники податку складають податкові накладні/розрахунки коригування за результатами остаточного розрахунку зі споживачами електричної енергії з урахуванням поставленої електричної енергії та отриманих коштів протягом такого місяця.

Отже, платник податку, який постачає електричну енергію, не повинен складати окремі податкові накладні на кожне надходження коштів за електричну енергію.

Так, наприклад, у разі надходження на поточний рахунок платника податку, який постачає електричну енергію, коштів від споживача в рахунок оплати за електричну енергію 5-го, 7-го та 10-го числа місяця такий платник податку складає одну податкову накладну 10-го числа, в якій враховуються всі суми коштів, отримані 5-го, 7-го та 10-го числа такого місяця.

При цьому в графі 2 податкової накладної «Дата виникнення податкового зобов'язання (постачання (оплати2))» зазначається дата виписки податкової накладної, тобто 10-те число звітного місяця.

В останній день місяця платник податку, який постачає електричну енергію, складає податкову накладну, в якій враховує суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за електричну енергію на поточний рахунок протягом третьої декади місяця, та додатково враховує остаточний розрахунок зі споживачами електричної енергії з урахуванням поставленої електричної енергії та отриманих коштів протягом всього місяця.

Якщо в місяці 31 (28) календарний день, то за третю декаду місяця податкова накладна складається 31-го (28-го) числа такого місяця. У такій податковій накладній платник податку враховує суму коштів, що надійшли в рахунок оплати за електричну енергію на поточний рахунок протягом третьої декади місяця (за 11 (8) календарних днів), та додатково враховує остаточний розрахунок зі споживачами електричної енергії з урахуванням поставленої електричної енергії та отриманих коштів протягом всього місяця. Окрема податкова накладна за третю декаду місяця, в якому 31 календарний день, 30-го числа такого місяця не складається.

Враховуючи, що оплата за електричну енергію здійснювалась платіжними дорученнями № 12339 від 06.01.2015 року, № 39 від 16.01.2015 року, № 12379 від 12.01.2015 року та № 12509 від 26.01.2015 року, тобто у 1-ій, 2-ій та 3-ій декаді місяця, з урахуванням вимог п. 201.4 ст. 201 ПК України, податкові накладні повинні бути виписані 10.01.2015 року, 20.01.2015 року та 31.01.2015 року.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України в податковій накладній одним з обов'язкових реквізитів є дата виписування податкової накладної.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем порушено п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме неправомірно включено до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за січень 2015 року на суму ПДВ 64 859,70 гривень по податкових накладних, які складені ПАТ «Полтаваобленерго» з порушенням вимог, встановлених п. 201.4 ст. 201 ПК України.

Щодо посилання суддів попередніх інстанцій на те, що зміни до Порядку заповнення податкової накладної, які були внесені Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 13, набули чинності тільки 30.01.2015 року, а тому податкові накладні від 06.01.2015 року, 12.01.2015 року, 16.01.2015 року та 26.01.2015 року складені правильно, тобто за формою та у порядку в редакції чинній на час їх складання, то колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що відповідно до ст. 92 Конституції України виключно законами України визначаються, зокрема, правовий режим власності, правові засади і гарантії підприємництва, правила конкуренції та норми антимонопольного регулювання, засади зовнішніх зносин, зовнішньоекономічної діяльності, митної справи. Виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори. Таким чином саме закон є єдиним нормативним актом, який регулює питання права особи в процесі здійснення відповідних суспільних відносинах.

Крім того, юридична сила закону як основного джерела права, його місце в системі нормативно-правових актів закріплені в Конституції України. Однією з ознак, яка відрізняє закон від інших нормативно-правових актів, є прийняття його вищим представницьким органом державної влади. Вища юридична сила закону полягає також у тому, що всі підзаконні нормативно-правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм. Підпорядкованість таких актів законам закріплена у положеннях Конституції України.

З огляду на принцип законності - пріоритет закону над підзаконними актами, посилання судів попередніх інстанцій як на підставу задоволення позовних вимог на набрання чинності відповідних змін до Порядку заповнення податкової накладної тільки 30.01.2015 року, а не на Закон України «Про внесення змін до ПК України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 року № 71-VIII, яким п. 201.4 ст. 201 ПК України викладено в новій редакції, яка почала діяти з 01.01.2015 року, є таким, що не відповідає діючому законодавству.

Зважаючи на те, що у справі не вимагається збирання або додаткової перевірки доказів, обставини справи встановлені судами повно і правильно, але допущено помилку в застосуванні норм матеріального прав, рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідно до ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню з прийняттям нового рішення, зокрема про відмову у задоволенні позовних вимог з наведених вище мотивів.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 160, 167, 220-232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області - задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.08.2015 року у справі № 816/2036/15 - скасувати, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: І.О. Бухтіярова

Судді: М.І. Костенко

І.В. Приходько