ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" грудня 2015 р. м. Київ К/800/46943/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Загороднього А.А.

та представників сторін:

позивача - Євлампієва К.В., Тарана Ю.М., Зуєвої З.Н.,

відповідача - Смуригіної К.О.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу приватного підприємства "Агропрогрес" (далі - Підприємство)

на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20.09.2015

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2015

у справі № 825/2297/15-а

за позовом Підприємства

до Козелецької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Інспекція)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У липні 2015 року Товариство звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 № 0000412200, від 06.03.2015 № 0000432200, від 06.03.2015 № 0000402200, від 06.03.2015 № 0000392200, від 11.06.2015 № 0000802200 та від 11.06.2015 № 0000782200.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 20.09.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2015, у позові відмовлено.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Підприємства в якій воно просить скасувати прийняті у справі судові акти та задовольнити позов в частині визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 06.03.2015 № 0000402200, від 11.06.2015 № 0000802200 та № 0000782200. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, зокрема, що визнання платником умовного продажу в порядку пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) виключає правомірність виключення Інспекцією податкового кредиту з ПДВ шляхом застосування правил, наведених у статті 199 ПК. Також позивач наголошує, що відповідачем не встановлено, договори оренди яких саме земельних ділянок не зареєстровано в установленому порядку.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань достовірності нарахування від'ємного значення за листопад 2014 року, декларування суми бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок за листопад 2014 року, оформлену актом від 19.02.2015 № 212/22-31174509.

Перевіркою встановлено: факт включення платником до скороченої декларації податкових зобов'язань за операціями з реалізації сільськогосподарської продукції, вирощеної платником на земельних ділянках, щодо яких не оформлено право користування в установленому порядку (відсутня державна реєстрація договорів оренди таких земельних ділянок), а також протиправне (на думку Інспекції) застосування платником правил оподаткування експортних операцій, передбачених пунктом 151 підрозділу 2 розділу ХХ ПК для сільськогосподарських товаровиробників,при експорті товару, вирощеного на таких земельних ділянках; невиконання платником розподілу податкового кредиту у порядку пунктів 199.1, 199.2 статті 199 ПК виходячи з частки використання придбаних активів в оподатковуваних та в неоподатковуваних операціях.

Наведені обставини слугували підставою для прийняття Інспекцією податкових повідомлень-рішень:

від 06.03.2015 № 0000412200, за яким позивачеві збільшено грошове зобов'язання з ПДВ за штрафними санкціями у сумі 1 157 799 грн.;

від 06.03.2015 № 0000432200 про застосування до Підприємства штрафних санкцій з ПДВ у сумі 7003 грн.;

від 06.03.2015 № 0000402200, згідно з яким платникові визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2014 року на 181 147 грн.;

від 06.03.2015 № 0000392200, за яким Підприємству визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2014 року в розмірі 648 308 грн. із застосуванням 324 154 грн. штрафних санкцій;

від 06.03.2015 № 0000442200 про зменшення платникові від'ємного значення з ПДВ на 16744 грн.

За наслідками оскарження платником цих актів індивідуальної дії в адміністративному порядку податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 № 0000402200 та від 06.03.2015 № 0000432200 було залишено без змін, податкове повідомлення-рішення від 06.03.2015 № 0000442200 було скасовано, а решта податкових повідомлень-рішень скасовані частково із прийняттям податкового повідомлення-рішення від 11.06.2015 № 0000782200 про визначення Підприємству суми завищення бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2014 року в розмірі 622 673 грн. із застосуванням 311 336,50 грн. штрафних санкцій, та податкового повідомлення-рішення від 11.06.2015 № 0000802200 про застосування до позивача штрафних санкцій з ПДВ у сумі 1 153 799 грн.

Згідно з пунктом 60.1 статті 60 ПК податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі (підпункт 60.1.3).

З огляду на наведені норми ПК податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 № 0000392200 та від 06.03.2015 № 0000412200 є відкликаними, що виключає можливість їх оскарження в судовому порядку; а відтак суди попередніх інстанцій правомірно відмовили у задоволенні відповідної частини позовних вимог.

У той же час не можна погодитися з висновками судів про відсутність у платника підстав застосовувати спеціальний режим оподаткування, передбачений для сільськогосподарських товаровиробників, при реалізації (у тому числі на експорт) сільськогосподарської продукції, вирощеної на земельних ділянках, щодо яких не оформлено право користування в установленому порядку.

Порядок оподаткування діяльності у сфері сільського господарства податком на додану вартість врегульовано статтею 209 ПК.

Згідно з пунктом 209.1 цієї статті ПК резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

За правилами пункту 209.2 статті 209 ПК згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 209.6 статті 209 ПК сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Таким чином, основною умовою застосування платником спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства є здійснення таким платником діяльності з безпосереднього виробництва сільськогосподарської продукції у відповідних обсягах.

При цьому аналізовані приписи податкового законодавства не дають підстави для висновку про те, що право платника на застосування розглядуваного спеціального режиму оподаткування залежить від дотримання ним вимог цивільного та земельного законодавства.

Податкове законодавство не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки. А відтак будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, безвідносно до підстав виникнення такого права, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей застосування спеціального режиму оподаткування.

Також слід зазначити, що податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Таким чином, у податкових органів відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до осіб, що застосовують спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, у разі недотримання такими особами норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимоги законодавства податкового. Отже, операції з реалізації сільськогосподарської продукції рослинництва, вирощеної платником на будь-яких використовуваних ним земельних ділянках, у тому числі орендованих, незалежно від стану державної реєстрації відповідних орендних договорів, підпадають під наведений спеціальний режим оподаткування ПДВ.

Суди безпідставно погодилися і з здійсненим Інспекцією тлумаченням положень пункту 151 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, за змістом якого операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами - виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту (абзац другий).

Так, за висновком Інспекції, аналізована норма передбачає обов'язковість державної реєстрації договору оренди земельної ділянки для застосування сільськогосподарським товаровиробником нульової ставки ПДВ при експорті власно вирощеної сільськогосподарської продукції.

Однак наведена позиція податкового органу не ґрунтується на змісті цієї норми, буквальне тлумачення якої свідчить про обов'язковість належної реєстрації орендованої землі, а не договору оренди.

В силу вимог частин третьої, четвертої, десятої статті 791 Земельного кодексу України (далі - ЗК) сформовані земельні ділянки підлягають державній реєстрації у Державному земельному кадастрі. Земельна ділянка вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера. Державна реєстрація речових прав на земельні ділянки здійснюється після державної реєстрації земельних ділянок у Державному земельному кадастрі.

Згідно зі статтею 125 ЗК право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Таким чином, законодавець розрізняє поняття реєстрації земельної ділянки (шляхом внесення її до Державного земельного кадастру з присвоєнням кадастрового номера) та реєстрації права оренди землі в органах держкомзему, що свідчить про помилковість ототожнення Інспекцією цих понять.

Оскільки податковою перевіркою не встановлено фактів вирощування Підприємством сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, не внесених до Державного земельного кадастру, то відсутні підстави для звільнення від оподаткування ПДВ операцій платника з експорту зернових культур в порядку пункту 151 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК.

Крім того, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає за необхідне зауважити, що Інспекція, визначивши частку земельних угідь, право оренди яких не зареєстровано в установленому порядку (а саме 3,64 %, що становить 1937 га), не надала жодних доказів, яким чином нею було ідентифіковано продукцію, що була вирощена саме на цих земельних ділянках, кількість та вартість цієї продукції під час прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень. У той же час, з огляду на різні види зернових культур, що вирощувалися Підприємством, врожайність, сортність таких культур, визначення вартості продукції, що була вирощена платником на спірних 1937 га лише виходячи з відповідної частки продукції (3,64 %) у загальному товарообороті Підприємства не можна визнати правильним. У той же час здійснений контролюючим органом розрахунок об'єкта оподаткування ПВД не може ґрунтуватися на припущеннях, на приблизних розрахунках.

З урахуванням викладеного не можна погодитися й з позицією відповідача щодо необхідності здійснення Підприємством розподілу податкового кредиту з ПДВ в порядку статті 199 ПК, згідно з якою у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (пункт 199.1).

Адже, як зазначено вище, операції з експорту сільськогосподарським товаровиробником продукції, вирощеної на орендованій земельній ділянці (незалежно від факту державної реєстрації договору оренди), є об'єктом оподаткування ПДВ за нульовою ставкою відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК; інших доводів використання Підприємством товарів та послуг в неоподатковуваних операціях Інспекцією не наведено.

З урахуванням викладеного та з огляду на межі перегляду справи в касаційній інстанції, визначені у частині другій статті 220 КАС, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне задовольнити розглядувані касаційні вимоги, скасувавши оскаржувані судові акти та задовольнивши позов у відповідній частині.

Керуючись статтями 160, 167, 221, 223, 229, 230, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу приватного підприємства "Агропрогрес" задовольнити.

2. Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20.09.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2015 у справі № 825/2297/15-а скасувати.

3. Позов задовольнити частково. Визнати протиправним і скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 № 0000402200, від 11.06.2015 № 0000802200 та № 0000782200.

В решті позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько