ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" вересня 2015 р. м. Київ К/800/56034/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Цвіркуна Ю.І.

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Інкатрейд»

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21.05.2014 р.

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2014 р.

у справі № 815/2453/14

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Інкатрейд»

до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області

про визнання протиправними дій та зобов'язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А:

У квітні 2014 року товариство з обмеженою відповідальністю «Інкатрейд» (далі - позивач, ТОВ «Інкатрейд») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - відповідач, ДПІ у Приморському районі м. Одеси), в якому просило суд: - визнати протиправними дії ДПІ у Приморському районі м. Одеси з проведення заходів зустрічної звірки, за результатами яких 01.04.2014 р. складено акт № 1814/15-53-22-3/38981873 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року»; - визнати протиправними дії ДПІ у Приморському районі м. Одеси, які полягають у встановленні нереальності здійснення господарських операцій між ТОВ «Інкатрейд» та контрагентами у січні-лютому 2014 року; - визнати протиправними дії ДПІ у Приморському районі м. Одеси щодо коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту декларації з податку на додану вартість ТОВ «Інкатрейд» в електронній автоматизованій системі співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту (Податковий блок аналітична система співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань) в розрізі контрагентів на підставі акту 1814/15-53-22-3/38981873 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року»; - зобов'язати ДПІ у Приморському районі м. Одеси вилучити з діючих електронних автоматизованих систем співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту (Податковий блок аналітична система співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань) в розрізі контрагентів інформацію, внесену на підставі акту № 1814/15-53-22-3/38981873 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року»; - зобов'язати ДПІ у Приморському районі м. Одеси відновити показники податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ «Інкатрейд» в електронній автоматизованій системі співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту (Податковий блок аналітична система співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань), що були відкориговані на підставі акту № 1814/15-53-22-3/38981873 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року».

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21.05.2014 р., яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2014 р., в задоволенні адміністративного позову - відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21.05.2014 р. та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2014 р. і прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Відповідач заперечення на касаційну скаргу не надав, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги.

Сторони в судове засідання 16.09.2015 р. не з'явились, про час та місце слухання справи належним чином повідомлялись. Справу розглянуто в порядку письмового провадження на підставі положень статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовою особою ДПІ у Приморському районі м. Одеси відповідно до пункту 73.5 статті 73 Податкового кодексу України складено акт від 01.04.2014 р. № 1814/15-53-22-3/38981873 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код за ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року, в якому зроблено висновок, що зустрічною звіркою встановлено наявність ознак відсутності факту реального здійснення господарських операцій між ТОВ «Інкатрейд», код за ЄДРПОУ 38981873 та контрагентами-постачальниками за період січень-лютий 2014 року на загальну суму податкового кредиту з податку на додану вартість - 82 718 549 грн. та контрагентами-покупцями за період січень-лютий 2014 року, на загальну суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість - 82 718 554 грн. Вказані результати перевірки були внесені відповідачем до даних системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України (ІС «Податковий блок»), за рахунок чого було сформовано значення відхилення між сумою грошових зобов'язань з податку на додану вартість (як податкового зобов'язання, так і податкового кредиту), самостійно обчисленими платником і задекларованими в податковій звітності та між сумою грошових зобов'язань з податку на додану вартість, визначених контролюючим органом згідно з актом від 01.04.2014 р. № 1814/15-53-22-3/38981873.

При цьому, податкове повідомлення-рішення податковим органом не приймалось.

Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог виходив з того, що оскаржувані дії відповідача не є юридично значимими для позивача.

Колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно підпункту 62.1.3 статті 62 Податкового кодексу України зустрічна звірка нарівні з перевіркою є способом здійснення податкового контролю.

Зазначене з урахуванням положень підпунктів 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України свідчить про наявність у контролюючого органу безумовного обов'язку дотримуватись процедури проведення зустрічної звірки, починаючи від етапу прийняття рішення про проведення зустрічної звірки і завершуючи етапом оформлення результатів проведеної зустрічної звірки, а також про наявність у платника податків матеріального інтересу, котрий полягає у обґрунтованих очікуваннях на реалізацію управлінської функції контролю відносно себе: - виключно за наявності визначених законом приводів і підстав, - за встановленим законом порядком, - з кінцевою документальною фіксацією правильних та достовірних результатів управлінського контролю.

Відповідно до пункту 73.5 статті 73 Податкового кодексу України з метою отримання податкової інформації органи державної податкової служби мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків.

Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб'єкту господарювання у десятиденний термін.

При цьому положення Податкового кодексу України не містять ані підстав, ані приводів для прийняття контролюючим органом рішення про проведення зустрічної звірки.

Разом з цим, відповідно до пункту 2 Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1232 (далі - Порядок № 1232), підставами для прийняття рішення (як форми здійснення управлінського волевиявлення) про проведення зустрічної звірки є факт виникнення у контролюючого органу в ході проведення перевірки платника податків сумнівів відносно дійсності господарських операцій або факт виявлення контролюючим органом в ході проведення перевірки платника податків розбіжностей між задекларованим у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов'язань.

Тобто, право на проведення зустрічної звірки у податкового органу виникає виключно у тому випадку, коли під час перевірки платника податків та зборів виникають сумніви стосовно факту здійснення таких операцій або якщо існують розбіжності задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов'язань.

Відповідно до пункту 3 Порядку № 1232 приводом для прийняття рішення про призначення зустрічної звірки є факт отримання письмового запиту від іншого контролюючого органу або факт знаходження платника податків та контрагента платника податків (по зносинам між якими проводиться зустрічна звірка) на обліку в одному територіальному органі доходів і зборів, а також факт наявності в розпорядженні контролюючого органу первинних і розрахункових документів платника податків.

Зустрічна звірка може бути проведена органом державної податкової служби (ініціатором) самостійно у разі, коли суб'єкт господарювання перебуває на обліку в тому ж органі державної податкової служби, в якому перебуває платник податків, або в межах одного населеного пункту.

Пунктом 4 Порядку № 1232 передбачено, що орган державної податкової служби (виконавець), який проводить зустрічну звірку, складає довідку за наявності інформації, для отримання якої надіслано запит органом державної податкової служби (ініціатором), та її документального підтвердження. У разі відсутності запитуваної органом державної податкової служби (ініціатором) інформації і орган державної податкової служби (виконавець) надсилає завірений печаткою запит про подання, інформації та її документального підтвердження суб'єкту господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом з повідомленням про вручення чи особисто вручає суб'єкту господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під розписку.

У разі отримання від суб'єкта господарювання інформації, визначеної у запиті, та її документального підтвердження (протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження суб'єкту господарювання запиту) орган державної податкової служби проводить зустрічну звірку (пункт 6 Порядку № 1232).

Також, відповідно до пункту 6 Порядку, проведенню зустрічної звірки має передувати направлення платнику завіреного печаткою органу державної податкової служби запиту про надання інформації та її документального підтвердження рекомендованим листом з повідомленням про вручення. За приписами цього пункту Порядку орган державної податкової служби має повноваження на проведення зустрічної звірки лише у разі отримання від суб'єкта господарювання інформації, визначеної у запиті, та її документального підтвердження протягом місяця з дня, що настає за днем надходження суб'єкту господарювання такого запиту.

Вимоги щодо змісту та підстав направлення платнику запиту про надання письмової інформації врегульовано пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, згідно з яким органи державної податкової служби мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.

Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену у запиті органу державної податкової служби, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.

Таким чином, зі змісту пункту 73.5 статті 73 Податкового кодексу, пунктів 6, 7 Порядку № 1232 вбачається, що зустрічна звірка може бути проведена податковим органом лише в разі наявності у розпорядженні податкового органу первинних документів або надання таких документів платником податків на обов'язковий письмовий запит податкового органу, позаяк за своєю правовою суттю зустрічна звірка полягає у зіставленні даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків.

Отже, відсутність в розпорядженні податкового органу первинних документів унеможливлює проведення зустрічної звірки.

Відповідно до підпункту 4.4 пункту 4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, зокрема, у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб'єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), відповідальний підрозділ не пізніше двох робочих днів від дати надходження запиту складає Акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, реєструє його у Журналі реєстрації довідок про результати проведення зустрічної звірки (актів про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, неявки для підписання, відмови від писання Довідки про результати проведення зустрічної звірки) та вживає відповідних заходів, передбачених актами ДПС України.

Отже, податковому органу надано право складання актів про неможливість проведення зустрічних звірок в разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, зокрема, у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб'єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), в решті випадків податковим законодавством передбачено складання довідок.

При цьому, обставини, що слугували складенню Акту про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, є підставами для вжиття заходів щодо проведення документальної невиїзної або позапланової перевірки відповідно до вимог Податкового кодексу України.

Слід зазначити, що за наслідками аналізу положень додатку 3 до Методичних рекомендацій в зразку «Акт про неможливість проведення зустрічної звірки» не передбачено викладення інформації про реальність господарських операцій та укладених угод.

Отже, всупереч вимогам пункту 73.5 статті 73 Податкового кодексу України, нормам Порядку № 1232 спірна зустрічна звірка була проведена не щодо кожного конкретного контрагента платника податків - позивача окремо, а суцільно відносно певного періоду господарської діяльності платника податків, що згідно з статей 75-79 Податкового кодексу України є ознакою, притаманною виключно документальній перевірці.

Зміст спірної зустрічної звірки містить судження податкової інспекції про відсутність факту реального здійснення фінансово-господарської діяльності з усіма контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями, про неправильне визначення платником податків грошових зобов'язань з податку на додану вартість, що за своєю суттю є інформацію про наявність в діяннях платника податків ознак складу податкового правопорушення, а відтак, характеризує особу як правопорушника, спростовуючи презумпцію добропорядності і сумлінності суб'єкта господарювання як платника податків.

З огляду на те, що податком органом фактично зустрічної звірки проведено не було, однак вчинено дії, що не передбачені при складанні акту про неможливість проведення зустрічної звірки, колегія суддів дійшла до висновку про неправомірність дій відповідача під час проведення зустрічної звірки.

Як слідує з матеріалів справи, на підставі зафіксованих в акті про неможливість проведення зустрічної звірки висновків ДПІ у Приморському районі м. Одеси здійснено коригування показників податкової звітності з податку на додану вартість позивача.

Відповідно до статті 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику; зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.

З положень наведеної норми кодексу вбачається, що контролюючий орган наділений дискреційними повноваженнями стосовно визначення порядку обліку за станом виконання суб'єктами права податкового обов'язку.

Однак, такий порядок не повинен суперечити положенням Податкового кодексу України.

Так, з положень Податкового кодексу України вбачається, що передбачений статтями 37 і 38 Податкового кодексу України податковий обов'язок в грошовому еквіваленті підлягає відображенню в будь-яких базах даних територіальних органів доходів і зборів (АІС чи ІС) виключно згідно з показниками податкової декларації, складеної платником податків за правилами статті 46 Податкового кодексу України і поданої до контролюючого органу в порядку статті 49 Податкового кодексу України або у прийнятому контролюючим органом за правилами статей 54, 58 Податкового кодексу України податковому повідомленні-рішенні, котре пройшло процедуру узгодження (адміністративного чи судового) відповідно до статті 56 Податкового кодексу України.

Разом з цим, згідно статті 54 Податкового кодексу України підставою для винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення є факт як заниження, так і завищення платником податків грошових зобов'язань з податку (збору).

Будь-яких інших документальних підстав для виникнення чи зміни податкового обов'язку, в тому числі і у спосіб зменшення числового значення грошового зобов'язання з податку і збору, закон не містить.

Отже, складені податковим органом згідно положень Податкового кодексу України довідка зустрічної звірки чи акт документальної перевірки не віднесені законодавством до кола обставин, котрі зумовлюють зміну розміру грошових зобов'язань з податку і збору.

Таким чином, у будь-яких інформаційних базах контролюючих органів підлягають відображенню, насамперед, числові показники розміру грошових зобов'язань з податку (збору), що містяться у складених платниками податків документах обов'язкової податкової звітності, поданих платниками податків до територіальних органів доходів і зборів та прийнятих останніми. Згадані показники підлягають незмінному збереженню до моменту набрання за правилами статті 56 Податкового кодексу України юридичної дії податковими повідомленнями-рішеннями, котрі прийняті контролюючими органами відповідно до статей 54 і 58 Податкового кодексу України.

Як вже зазначалося, у спірних правовідносинах відповідач податкових повідомлень-рішень не виносив, а отже у даному випадку жодних донарахувань позивачеві грошових зобов'язань (та, відповідно, їх узгодження) за наслідками проведення спірної перевірки здійснено не було.

Натомість суб'єкт владних повноважень вдався до зміни числового значення обчисленого платником податків розміру грошових зобов'язань з податку на додану вартість у самотужки та на власний розсуд розробленому порядку, котрий не узгоджується з законодавчо визначеним способом реалізації владної управлінської функції контролю, а саме: вирахував значення відхилення між сумою грошових зобов'язань з податку на додану вартість (як податкового зобов'язання, так і податкового кредиту), самостійно обчисленими платником і задекларованими в податковій звітності та між сумою грошових зобов'язань з податку на додану вартість, визначених контролюючим органом згідно з актом від 01.04.2014 р. №1814/15-53-22-3/38981873 і вніс таке відхилення до даних системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України (ІС «Податковий блок»), що свідчить про вчинення податковим органом дій всупереч наведеним вище нормам та про порушення права позивача.

При вирішенні спору судами першої та апеляційної інстанцій зазначені обставини не були враховані.

За таких обставин, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що рішення судів попередніх інстанцій, якими визнано правомірність оскаржуваних дій податкового органу, не узгоджуються з вимогами законодавства через неправильне застосування норм матеріального права, що відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України, є підставою для скасування ухвалених по справі судових рішень з прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 222, 223, 229, 230, 232, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Інкатрейд» задовольнити.

Скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21.05.2014 р. та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2014 р. у справі № 815/2453/14.

Прийняти нову постанову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області з проведення заходів зустрічної звірки, за результатами яких 01.04.2014 р. складено акт № 1814/15-53-22-3/38981873 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року».

Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області щодо встановлення нереальності здійснення господарських операцій між ТОВ «Інкатрейд» та контрагентами у січні-лютому 2014 року.

Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області щодо коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту декларації з податку на додану вартість ТОВ «Інкатрейд» в електронній автоматизованій системі співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту (Податковий блок аналітична система співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань) в розрізі контрагентів на підставі акту 1814/15-53-22-3/38981873 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року» без прийняття податкового повідомлення-рішення та проведення процедури узгодження самостійно визначеного контролюючим органом грошового зобов'язання з податку (збору).

Зобов'язати Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області вилучити з діючих електронних автоматизованих систем співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту (Податковий блок аналітична система співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань) в розрізі контрагентів інформацію, внесену на підставі акту № 1814/15-53-22-3/38981873 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року».

Зобов'язати ДПІ у Приморському районі м. Одеси відновити показники податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ «Інкатрейд» в електронній автоматизованій системі співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту (Податковий блок аналітична система співставлення податкового кредиту та податкових зобов'язань), що були відкориговані на підставі акту № 1814/15-53-22-3/38981873 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інкатрейд», код ЄДРПОУ 38981873 з питань підтвердження взаємовідносин з контрагентами за період січень-лютий 2014 року».

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя (підпис) І.В. Приходько Судді: (підпис) І.О. Бухтіярова (підпис) Ю.І. Цвіркун