ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" березня 2016 р. м. Київ К/800/33923/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

при секретарі Загороднього А.А.,

за участю представників:

позивача - не з'явились,

відповідача - Паська Т.Г.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області (далі - Інспекція)

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02.04.2015

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015

у справі № 816/1601/14

за позовом виробничо-будівельного колективного підприємства "Рассвет" (далі - Підприємство)

до Інспекції

про визнання протиправними та скасування рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2014 року Підприємство звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.04.2014 № 0003121501/681, від 18.04.2014 № 0001362201/689, № 0001372201/690 та № 0005631701/684.

За клопотанням позивача позовні вимоги в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 17.04.2014 № 0003121501/681 залишені без розгляду.

В іншій частині справа розглядалася судами неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.01.2015 прийняті у справі судові акти скасовано з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції з метою: перевірки прояву платником належного ступеня обачливості у взаємовідносинах з приватним підприємством «Сієра-Сервіс» (далі - ПП «Сієра-Сервіс»), ретельної перевірки руху активу на шляху від його виробника до кінцевого набувача (позивача у справі), з'ясування умов виконання господарських операцій з пов'язаною особою - суб'єктом підприємницької діяльності фізичною особою ОСОБА_2 (далі - СПД ОСОБА_2) та наявності розумних економічних причин, дослідження наявності належних підтверджувальних документів щодо витрачання підзвітними особами виданих під звіт коштів.

За наслідками нового розгляду справи постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 02.04.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015, позов задоволено.

Судові акти зі справи мотивовані тим, що: Підприємство підтвердило належними первинним документами реальність виконання операцій з поставки товару (сопла НК-10) у рамках взаємовідносин з ПП «Сієра-Сервіс», тоді як правовідносини попередніх учасників поставки не мають правового значення для оцінки податкових наслідків цих операцій; за наявності документального підтвердження реальності виконання задекларованих операцій з СПД ОСОБА_2 пов'язаність цього контрагента з Підприємством не є ознакою недобросовісності останнього у розглядуваних правовідносинах; представлені платником чеки на придбання дизельного палива є належним доказом витрачання підзвітними особами виданих коштів.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у задоволенні даного позову. Мотивуючи касаційні вимоги, скаржник зазначає, що: установлені перевіркою умови виконання операцій з поставки СПД ОСОБА_2 гранітних плит Підприємству у сукупності з фактами пов'язаності цього контрагента і позивача, характеру господарської діяльності СПД ОСОБА_2 свідчить про імітацію виконання поставок між цими особами за допомогою штучно складеного документообігу з метою одержання Підприємством необґрунтованої податкової вигоди; збитковість операцій з надання в оренду майна пов'язаній особі за недоведеності платником наявності об'єктивних факторів, що вплинули на таку збитковість, виключає господарський характер таких операцій; непідтвердженість руху активу по задекларованому ланцюгу постачання від ПП «Сієра-Сервіс» та несплата необхідних сум податків до бюджету за цими операціями виключає добросовісність податкової вигоди Підприємства за цими операціями; під час перевірки платником не подано належних та допустимих доказів на підтвердження витрачання виданих від звіт коштів у сумі 6457,75 грн.

Позивач не реалізував своє процесуальне право надати заперечення проти касаційної скарги.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги Інспекції з урахуванням такого.

Судовими інстанціями під час розгляду даної справи встановлено, що Інспекцією було проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01.01.2012 по 31.12.2013. За наслідками цієї перевірки податковим органом складено акт від 03.04.2014 № 923/16-03-22-01-08/24831310 та прийнято, зокрема:

податкове повідомлення-рішення від 18.04.2014 № 0001362201/689, за яким Підприємству визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року в розмірі 1 280 541,24 грн.;

податкове повідомлення-рішення від 18.04.2014 № 0001372201/690 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з ПДВ на 48977 грн. за основним платежем та 12244,25 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 18.04.2014 № 0005631701/684, згідно з яким Підприємству визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1139,60 грн. із застосуванням 632,18 грн. штрафних санкцій.

Однією з підстав для прийняття зазначених актів індивідуальної дії слугував висновок податкового органу про безтоварний характер операцій з придбання позивачем товару (сопла НК-10) у ПП «Сієра-Сервіс». На обґрунтування цього висновку Інспекція послалася на неможливість виконання цим постачальником зазначеної поставки в силу відсутності майна, основних фондів та трудових ресурсів, об'єктивно необхідних для виконання розглядуваних зобов'язань; також відповідач зазначив про відсутність у ПП «Сієра-Сервіс» активу, який виступав предметом даних операцій у зв'язку з відсутністю у ланцюгу постачання виробника цього товару та перебуванням ПП «Сієра-Сервіс» у правовідносинах з фіктивними підприємствами.

По цьому епізоду Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 22.01.2015 з даної справи, керуючись положеннями пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), зазначив, що формування податкового кредиту є правомірним за наявності документів, які відповідають критеріям достовірності та підтверджують реальні господарські операції. При цьому касаційний суд наголосив, що з огляду на принцип індивідуальної відповідальності платника у податкових правовідносинах останній не є відповідальним за протиправні дії інших осіб, які перебувають поза межами його контролю та впливу, втім наслідки недостатньої необережності платника у господарських правовідносинах не можуть перекладатися на бюджет. У зв'язку з цим Вищий адміністративний суд України наголосив на необхідності перевірити обставини щодо вибору позивачем постачальника та щодо порядку налагодження з них ділових стосунків.

Керуючись наведеними висновками Вищого адміністративного суду України, суди попередніх інстанцій зазначили, що укладенню договору купівлі-продажу від 10.09.2012 № 22/12-2 з ПП «Сієра-Сервіс» передувало витребування позивачем у цього контрагента установчих документів, свідоцтва платника ПДВ, довідки про банківські реквізити, доказів взяття на облік в податковому органі.

Втім вказані документи не характеризують ПП «Сієра-Сервіс» як суб'єкта господарювання. Саме по собі укладення договору з юридичною особою, яка зареєстрована в державному та податковому органах і має банківський рахунок не є свідченням належної податкової обачності у разі, якщо платник не перевірив ділову репутацію та платоспроможність контрагента, не оцінив ризики можливого невиконання ним договірних зобов'язань (з урахуванням відсутності у ПП «Сієра-Сервіс» матеріально-технічної бази, трудового персоналу тощо).

Також суди, проігнорувавши висновок Вищого адміністративного суду України щодо необхідності перевірки доводів Інспекції про відсутність у ПП «Сієра-Сервіс» товару (сопла НК-10) взагалі в силу відсутності у цього підприємства виробничих потужностей для виготовлення даного товару та неперебування у ланцюгу постачання виробника цієї продукції, не встановили рух цього активу на шляху від виробника до позивача у справі, не з'ясували дійсної економічної участі ПП «Сієра-Сервіс» у переміщенні спірного активу.

А відтак не можна визнати обґрунтованим висновок судів про незаконність донарахування платникові оспорюваних грошових зобов'язань за даним епізодом.

Не можна погодитися й з наданою судами правовою оцінкою доводам Інспекції про порушення працівниками Підприємства порядку звітування про витрачання виданих під звіт коштів у сумі 6457,75 грн., покладеним в основу оспорюваного донарахування грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Так, в розділі 3.3.2 акта перевірки зазначено, що під час перевірки Підприємством було подано копії фіскальних чеків за пальне, які Інспекція не визнала належним документальним підтвердження розглядуваних витрат. У зв'язку з цим в ухвалі від 22.01.2015 Вищий адміністративний суд України наголосив на необхідності витребувати та дослідити саме оригінали цих документів. Втім висновок судів про належне звітування підзвітними особами Підприємства про факт витрачання ними коштів мотивований знову ж таки посиланням на копії фіскальних чеків, залучені до матеріалів справи (а.с.27-38, т.2), які вже були відхилені касаційним судом як належний та допустимий доказ у справі. Будь-яких інших обставин по даному епізоду судами не встановлено; інших, належних доказів з урахуванням висновків і вказівок касаційного суду, викладених в ухвалі від 22.01.2015, позивач не надав, а тому його заперечення проти доводів суб'єкта владних повноважень по даному епізоду не можна визнати обґрунтованими.

Іншою підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень стало невизнання Інспекцією податкових наслідків господарських операцій Підприємства з пов'язаною особою СПД ОСОБА_2 (ОСОБА_2 є директором Підприємства).

Перевіркою встановлено, що за договором від 14.12.2012 № 34/12 СПД ОСОБА_2 (продавець) зобов'язався поставити позивачеві плити гранітні на загальну суму 1 598 610,55 грн. Виконання цих операцій оформлено складенням накладних, податкових накладних; оплата товару позивачем засвідчена видатковими касовими ордерами та виписками з банківського рахунку Підприємства.

Одночасно Інспекцією з'ясовано, що у перевіреному періоді СПД ОСОБА_2 орендував у позивача виробничі площі (сплачуючи 100 грн. на місяць) та виробниче обладнання для виготовлення гранітних плит (вартість оренди складає 10 грн. за 1 годину використання) за договорами від 19.01.2012 № КВ-1 та від 19.01.2012 № КВ-2; наймані працівники у СПД ОСОБА_2 відсутні. На думку Інспекції, вказані обставини свідчать про фактичне виготовлення гранітних плит (що виступали предметом господарських операцій між СПД ОСОБА_2 та Підприємством) силами та засобами Підприємства із штучним оформленням як поставки, виконаною сторонньою особою.

В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 22.01.2015 зазначено, що у даному разі подані платником первинні документи не є достатніми для підтвердження дійсного виконання операцій з поставки товару СПД ОСОБА_2; наведені доводи Інспекції вимагають ретельного з'ясування джерела походження товару, ходу виконання цих операцій (як-от порядку його транспортування, передачі тощо), ступеня дійсної економічної участі СПД ОСОБА_2

По цьому епізоду суди попередніх інстанцій встановили, що гранітні плити не транспортувалися у процесі виконання розглядуваних операцій, позаяк перебували у позивача на відповідальному зберіганні на підставі договору від 18.09.2007 № 2, укладеного з міжнародною науково-виробничою корпорацією «Владимир»; зазначені плити були предметом застави, наданої названою корпорацією закритому акціонерному товариству комерційному банку «ПриватБанк» у забезпечення виконання своїх зобов'язань за кредитним договором; ОСОБА_2 виступав поручителем міжнародної науково-виробничої корпорації «Владимир» та, виконавши обов'язки позичальника перед банком, набув право власності на спірне майно (гранітні плити).

Також суди зазначили, що одержані за розглядуваними операціями з СПД ОСОБА_2 гранітні плити було використано Підприємством у власній господарській діяльності шляхом подальшого продажу товариству з обмеженою відповідальністю «Віс» (Російська Федерація) за зовнішньоекономічним контрактом від 23.07.2010 № 1.

Аналізуючи вказані обставини, суди не звернули увагу на те, що ОСОБА_2 був генеральним директором міжнародної науково-виробничої корпорації «Владимир»; тобто задекларований рух активів відбувався між пов'язаними особами, діяльність яких контролювалася ОСОБА_2

Слід зазначити, що власне здійснення господарських операцій між пов'язаними особами не утворює складу податкового правопорушення; адже у разі виконання кожним з учасників ланцюга такої поставки своїх податкових обов'язків, виходячи з фактичної ціни продажу, недоїмка перед бюджетом за вказаними операціями не утворюється, що виключає наявність зловживань у сфері оподаткування в результаті виконання таких операцій.

У той же час у разі невиконання будь-яким з учасників розглядуваного ланцюгу поставки (який контрольований однією особою) податкового обов'язку, у кінцевого набувача виникає необґрунтована податкова вигода як результат узгоджених дій афілійованих осіб. У такому разі, з огляду на принцип превалювання сутності над формою, податкові наслідки господарської операції мають визначатися із застосуванням податкової реконструкції, виходячи з дійсних змін майнового стану учасників операції.

А відтак для правильного вирішення спору по даному епізоду судами слід було дослідити дійсне переміщення активів між названими пов'язаними особами, встановивши факт сплати до бюджету необхідних сум податків на кожному етапі постачання виходячи з фактичної ціни продажу, з'ясувати ступінь економічної участі кожного з учасників розглядуваного ланцюга у русі товару, встановивши, які дії господарського характеру були вчинені цими учасниками тощо, і за наслідками встановленого надати належну правову оцінку податковим наслідками цих операцій.

Оскільки прийняття обґрунтованого рішення у справі по даному епізоду вимагає додаткового з'ясування обставин справи, що перебуває поза межами перегляду справи в касаційні інстанції, то оскаржувані судові акти у відповідній частині (а саме в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 18.04.2014 № 0001362201/689 в частині визначення Підприємству суми завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року в розмірі 997 129,84 грн.) підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.

З огляду на реорганізацію відповідача у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити Інспекцію її правонаступником - Кременчуцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Полтавській області.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 55, 160, 167, 220, 221, 223, 227, 229, 230, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Замінити Кременчуцьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Полтавській області її правонаступником - Кременчуцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Полтавській області.

2. Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області задовольнити частково.

3. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 02.04.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2015 у справі № 816/1601/14 скасувати.

4. В частині позовних вимог щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 18.04.2014 № 0001362201/689 в частині визначення виробничо-будівельному колективному підприємству "Рассвет" суми завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року в розмірі 997 129,84 грн. справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

5. В решті позову відмовити.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько