ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" вересня 2016 р. м. Київ К/800/13445/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Степашка О.І.

Суддів Бухтіярової І.О.

Островича С.Е.

за участю:

секретаря судового засідання Орєшко Ю.О.

представника відповідача Баталова Ольга-Марія В'ячеславівна

представника прокуратури Кузнецова Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2016

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2016

у справі № 0870/2282/12

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби

за участі Прокуратури Запорізької області

про скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» (далі по тексту - позивач, ТОВ «ЗТМК») звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач, СДПІ з обслуговування ВПП у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУДФС) за участі Прокуратури Запорізької області про скасування податкових повідомлень-рішень від 07.11.2011 №0001550808, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року на суму 83225172,00 грн. та від 20.01.2012 №0000100808, яким визначені податкові зобов'язання з податку на прибуток у сумі 28398675,00 грн.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2016, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2016, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «П» від 07.11.2011 № 0001550808. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 20.01.2012 № 0000100808 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 3644477,00 грн. У решті позовних вимог відмовлено. Присуджено на користь ТОВ «ЗТМК» за рахунок бюджетних асигнувань СДПІ з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального ГУ ДФС судові витрати у розмірі 1669,59 грн.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби не підлягає задоволенню, а касаційна скарга ТОВ «ЗТМК» підлягають частковому задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що 05.08.2011 позивачем подано податкову декларацію з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року (реєстраційний № 9005951395), у рядку 07 «об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» якої підприємством задекларовані збитки в розмірі 83225172,00 грн., та у рядку 06.6 (від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітній (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року) задеклароване від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду у розмірі 99070723,00 грн., яке складається із збитків отриманих протягом 2010 року.

У період з 18.10.2011 по 24.10.2011 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку податкової звітності з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року ДП «ЗТМК» з питання достовірності визначення об'єкта оподаткування, за результатами якої складено акт перевірки №227/08-08/00194731 від 24.10.2011.

В акті перевірки зазначено порушення позивачем вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.12.1 пункту 138.12, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 150.1 статті 150, підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, пунктів 3,5 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 рік у сумі 83225172,00 грн. та занижено податок на прибуток за 2 квартал 2011 року у сумі 28398675,00 грн. вказане порушення обумовлено тим, що: при визначенні бази оподаткування з включенням від'ємного значення об'єкту оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року, завищено інші витрати (рядок 06 Податкової декларації) у сумі 99070723,00 грн. та відповідно завищено витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 04 Податкової декларації)(порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті134, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 150.1 статті 150, підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, пункт 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України); занижено суму коригування витрат в розмірі 5577690,00 грн. (відповідно занижено інші витрати звичайної операційної діяльності та інші операційні витрати (рядок 06.5 Податкової декларації) та занижено суму коригування доходів у розмірі 109882156,00 грн. (відповідно занижено інші доходи (рядок 03 Податкової декларації) внаслідок не збільшення доходу на суму непогашеної заборгованості, визнану судом (порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, пункту 5 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України); завищено інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (рядок 06.5 Податкової декларації) у сумі 3322481,00 грн., яка була вдруге віднесена на інші операційні витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат (порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України).

Задовольняючи позовні вимоги частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України не містить заборони на врахування у 2011 році збитків, які виникли до 01.01.2011, а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення.

На думку судів попередніх інстанцій, викладені в акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог абзацу другого пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є необґрунтованими, а прийняті на його підставі податкове повідомлення-рішення форми «П» від 07.11.2011 № 0001550808 про зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на 83225172,00 грн., а також податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 20.01.2012 №0000100808 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на 3644477,00 грн. є такими, що прийняті протиправно.

В частині відмови у задоволенні позовних вимог, судами попередніх інстанцій зазначено, що враховуючи те, що позивачем не здійснено в 2 кварталі 2011 року збільшення доходу на суму непогашеної заборгованості, яка стягнута за рішенням суду від 16.05.2011, сиди дійшли висновку про порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, підпункту 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України, пункту 5 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, у зв'язку з чим податкові зобов'язання з податку на прибуток у сумі 23990027,00 грн. визначені правомірно, та податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 20.01.2012 № 0000100808 в цій частини не підлягає скасуванню.

Також судом першої інстанції було зазначено, що включення суми 3322481,00 грн. з відшкодування фактичних витрат на виплату та доставку пільгових пенсій вдруге до рядка 06.5.37 Додатку ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підтверджується розшифровкою інших витрат до Податкової декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011, який надавався позивачем, а також листом ДП «ЗТМК» від 26.09.2011 № 11/13-3491, а відтак визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток у сумі 764171,00 грн. у зв'язку із допущенним порушенням підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України є правомірним, та податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 20.01.2012 № 0000100808 в частині визначення цього зобов'язання також не підлягає скасуванню.

Проте, колегія суддів з такими висновками судів погоджується частково з наступних підстав.

Щодо порушення позивачем вимог абзацу другого пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 1 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, норми розділу III (Податок на прибуток підприємств) Кодексу застосовуються під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011, якщо інше не встановлено цим підрозділом. До вказаного терміну для цілей визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток, у разі, якщо об'єкт оподаткування має від'ємне значення, застосовуються норми пункту 6.1 статті 6 Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі по тексту Закону №334/94-ВР).

У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 вказаного Закону.

Зокрема, було встановлено, що у звітних податкових періодах 2010 року у складі валових витрат платника податку враховувалося 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010.

У 1 кварталі 2011 року сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році, та збитки, які утворилися у 2011 році, включаються до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та, відповідно, стають від'ємним значенням 1 кварталу 2011 року.

Зазначене відповідає положенням Закону №334/94-ВР, відповідно до яких сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року включається до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року та, відповідно, стає витратами 1 календарного кварталу.

Починаючи з 2 кварталу 2011 року до доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011, застосовуються норми Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, пункт 150.1 статті 150 цього Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Судами вірно зазначено, що дане застереження базувалося на тому, що розрахунок першого кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об'єкта оподаткування (аналогічно як річний розрахунок) за законом, який втрачав чинність.

Одночасно, положення пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України передбачають, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Аналіз зазначених норм свідчить про те, що пункт 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України не містить заборони на врахування у 2011, які виникли до 01.01.2011 у разі законності формування таких збитків, а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення.

Щодо включення суми 3322481 грн. з відшкодування фактичних витрат на виплату та доставку пільгових пенсій вдруге до рядка 06.5.37 Додатку ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток. Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, оскільки допущене позивачем порушення виявлено під час проведення у період з 18.10.2011 по 24.10.2011 документальної позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої перше податкове повідомлення-рішення про визначення зобов'язань з податку на прибуток прийнято 07.11.2011, при цьому, податкова декларація з податку на прибуток за другий-третій квартал 2011 подана 09.11.2011, а отже з огляду на обмеження встановлені підпунктом 50.2 ст. 50 Кодексу згідно якого платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій, а отже податкове повідомлення-рішення в цій частині є правомірним.

Стосовно позовних вимог про скасування податкового повідомлення рішення форми «Р» в частині визначення зобов'язань з податку на прибуток у сумі 23398675 грн., які визначені у зв'язку із заниженням суми коригування витрат внаслідок не збільшення доходу на суму непогашеної заборгованості, визнану судом, колегія суддів вважає, що позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню, а рішення судів попередніх інстанцій скасуванню з огляду на наступне.

Як свідчать матеріали справи, Проведеною перевіркою встановлено, що відповідно до наданого ДП «ЗТМК» Додатку СБ до рядка 03.11 Додатка ІД та рядка 06.5.24 Додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року, підприємством здійснено коригування суми витрат в розмірі «-5577690 грн.».

Коригування здійснено у зв'язку з невиконанням умов Договору від 01.07.2000 № 76/199, укладеного з ВАТ «Запоріжжяобленерго», у якому позивач є покупцем електроенергії, відповідно до положень підпунктів 159.1.1 та 159.1.2 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України та згідно з рішенням Господарського суду Запорізької області від 24.05.2011 у справі № 19/5009/1481/11.

Відповідно до рішення Господарського суду Запорізької області від 16.05.2011 у справі № 19/5009/1481/11 позов ВАТ «Запоріжжяобленерго» задоволено частково, стягнуто з ДП «ЗТМК» на користь ВАТ «Запоріжжяобленерго» 109882156,44 грн. заборгованості за спожиту активну електричну енергію, 3213604,40 грн. інфляційних витрат, 830752,69 грн. - три відсотка річних, 624503,72 грн. пені, 236,00 грн. витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу, 25500,00 грн. державного мита.

Ухвалою Господарського суду Запорізької області від 24.05.2011 у справі №19/5009/1481/11 розстрочене виконання рішення суду на 24 місяці шляхом сплати суми заборгованості щомісячно рівними частинам починаючи з червня 2011 року по лютий 2012 року у розмірі 4746938,07 грн., з березня 2012 року по травень 2013 року у розмірі 4746938,06 грн.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідно до положень пункту 5 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, з погашенням заборгованості законодавство пов'язує обов'язок платника податків збільшити витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення, а не збільшити доход. При цьому, розстрочення виконання рішення не є встановленням нових строків сплати заборгованості за договором, оскільки наявна у позивача перед ВАТ «Запоріжжяобленерго» заборгованість у розмірі 109882156,00 грн. визнана та стягнута судом, а є лише способом виконання рішення.

Проте, згідно з приписами вказаної норми зобов'язання у покупця збільшити валовий дохід виникає лише за наявності відповідних юридичних фактів, а саме: підстави для збільшення валового доходу (визнання покупцем претензії в порядку досудового врегулювання; ненадання покупцем відповіді на претензію у строк, встановлений законодавством; визнання заборгованості судом; виконавчий напис нотаріуса), а отже розстрочення виконання судового рішення, судом в даному випадку, визначено нові конкретні строки виконання кожної частини боргу, стягнутому з позивача та вказані висновки податкового органу не відповідають нормам ГПК України, встановлюючим та регулюючим порядок відстрочення, розстрочення виконання рішення, зміни способу та порядку його виконання, нормам Закону України «Про виконавче провадження»щодо виконання судових рішень та відповідно пункту 5 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, регулюючого порядок та строки збільшення валових доходів платником податку покупцем.

Враховуючи вищевикладене, оскаржувані судові рішення в цій частині підлягають скасуванню з прийняттям нового рішення в цій частині про задоволення позову.

Згідно із ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

З урахуванням викладеного, касаційна скарга Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби підлягає залишенню без задоволення, а касаційна скарга ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» - частковому задоволенню, постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2016 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2016 підлягає скасуванню в частині відмови в позові щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 20.01.2012 №0000100808 та в цій частині слід прийняти нове рішення про задоволення позову в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток за винятком зобов'язання в сумі 764171,00 грн. та визнати податкове повідомлення - рішення в цій частині протиправним і скасувати. В іншій частині постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2016 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2016 слід залишити без змін.

З відповідача підлягає стягненню судовий збір у сумі 2575,20 грн. (дві тисячі п'ятсот сімдесят п'ять грн. 20 коп.), сплату якого було відстрочено ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08.06.2016.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 229, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» задовольнити частково.

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.04.2016 скасувати в частині відмови в позові щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 20.01.2012 № 0000100808 та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову в частині визнання податкового зобов'язання з податку на прибуток за винятком зобов'язання в сумі 764171,00 грн. та визнати податкове повідомлення - рішення в цій частині протиправним та скасувати.

В решті рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби у сумі 2575,20 грн. (дві тисячі п'ятсот сімдесят п'ять грн. 20 коп.) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач УДКCУ у Печерському районі, рахунок отримувача 31210255700007, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 38004897, код банку отримувача 820019, банк отримувача ГУ ДКСУ у м.Києві, код класифікації доходу бюджету 22030105 «Судовий збір (Вищий адміністративний суд України, 075)».

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий(підпис)О.І. Степашко Судді(підпис)І.О. Бухтіярова (підпис)С.Е. Острович