ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 липня 2016 року м. Київ К/800/47446/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,

при секретарі: Корецькому І.О., розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська комерційна нерухомість»

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08.11.2012

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2013

у справі № 0870/6455/12 Запорізького окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Українська комерційна нерухомість»

до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Запорізької області Державної податкової служби

про скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 08.11.2012, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2013, у задоволенні позову відмовлено.

У касаційній скарзі ТОВ «Українська комерційна нерухомість» просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Відповідач не реалізував процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для зменшення у податковому обліку позивача суми бюджетного відшкодування з ПДВ за податковими деклараціями за червень, липень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, січень, лютий, березень, червень 2011 року на 3563373,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1,00 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням від 25.01.2012 № 0000042302/893 стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 29.12.2011 № 446/23-252/33242664. Згідно з цим актом підприємство порушило норми підпункту 7.7.11 підпункту 7.7.1 пункту 7.7 ст. 7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі - Закон № 168/97-ВР), пункту 200.5 ст. 200 Податкового кодексу України (ПК), а саме: завищено бюджетне відшкодування з ПДВ у податковому обліку за червень, липень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, січень, лютий, березень, червень, серпень 2011 року на 3580802,00 грн., оскільки сума оподатковуваних операцій за дванадцять попередніх звітних податкових періодів, що передують податковому звітному періоду, менша, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування. При цьому, податковий орган послався на те, що податковий кредит позивачем сформовано у зв'язку з будівництвом будівлі багатофункціонального громадського центру, яка станом на вище вказані податкові періоди не була введена в експлуатацію, а отже не є об'єктом основного фонду. Крім того, за висновками акту перевірки неможливо підтвердити перевірену суму бюджетного відшкодування за червень, липень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень 2011 року на загальну суму 658219,00 грн.

За визначенням пункту 1.8 ст.1 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 ст.7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду (підпункт 7.7.2 цього пункту).

Платник податку, згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту, може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.

Абзацом 2 підпункту «а» підпункту 7.7.11 пункту 7.7 ст.7 цього Закону визначено, що не має права на отримання бюджетного відшкодування особа, яка мала обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів)

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 ст. 200 цього Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.3 цієї статті визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. (пункт 200.4 ст.200 ПК України).

Пунктом 200.5 цієї статті встановлено, що не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які: мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

У судовому процесі встановлено, що заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування виникла внаслідок включення позивачем до податкового кредиту в податкових деклараціях за вище вказані податкові звітні періоди сум ПДВ, сплачених у зв'язку із спорудженням (будівництвом) об'єкту основних фондів, а саме: 19-ти поверхової будівлі «ECO-Tower», розташованої у м. Запоріжжі, проспект Леніна, 160-162. Реальність здійснення цих робіт податковим органом не оспорюється. Наказом від 01.07.2011 закінчений будівництвом будівельний об'єкт «Багатофункціональний громадський центр» по проспекту Леніна, 160 у м. Запоріжжі введено в експлуатацію (а.с. 70, т.1-й).

При цьому, спірним є питання щодо права платника податку на отримання бюджетного відшкодування, задекларованого за рахунок сум податку на додану вартість, сплачених у вартості товарів (послуг), придбаних для здійснення будівництва вказаного об`єкта нерухомості (будинку), до введення цього об'єкта в експлуатацію.

Відповідно до абзацу 2 підпункту 8.2.2 пункту 8.2 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування) віднесено до 1 групи основних фондів.

Статтею 1 Закону України «Про архітектурну діяльність» дано визначення поняттю «архітектурна діяльність» як діяльності по створенню об'єктів архітектури, яка включає творчий процес пошуку архітектурного рішення та його втілення, координацію дій учасників розроблення всіх складових частин проектів з планування забудови і благоустрою територій, будівництва (нового будівництва, реконструкції, реставрації, капітального ремонту) будівель і споруд, здійснення архітектурно-будівельного контролю і авторського нагляду за їх будівництвом, а також здійснення науково-дослідної та викладацької роботи у цій сфері.

Абзацом шостим ст. 4 цього Закону визначено, що для створення об'єкта архітектури виконується комплекс робіт, який включає, зокрема, будівництво (нове будівництво, реконструкцію, реставрацію, капітальний ремонт) та знесення об'єкта архітектури, архітектурно-будівельний контроль, технічний та авторський нагляди під час здійснення будівництва або зміни (у тому числі шляхом знесення) об'єкта містобудування.

За змістом вказаних норм, поняття будівництво, у залежності від обсягу необхідних робіт, може охоплювати такі самостійні стадії як нове будівництво, реконструкцію, реставрацію, капітальний ремонт.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначений рахунок 15 «Капітальні інвестиції», для обліку ц узагальнення інформації про наявність та рух об'єктів і майнових комплексів, що віднесені до складу основних фондів, - рахунок 10 «Основні засоби». Незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - це капітальні інвестиції у будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, введення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92). Відповідно до пункту 5 цього ж Положення (стандарту) для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 5.1 Основні засоби; 5.2. Інші необоротні матеріальні активи; 5.3. Незавершені капітальні інвестиції.

Встановлений нормою підпункту 7.7.11 пункту 7.7 ст.7 Закону № 168/97-ВР та пункту 200.5 ст. 200 ПК виняток щодо співвідношення суми бюджетного відшкодування і обсягу оподатковуваних операцій платника податку за останні дванадцять місяців, що передують звітному, стосується нарахування податкового кредиту, зокрема у зв'язку з придбанням основних фондів, а також товарів (послуг) з метою спорудження (будівництва) основних фондів. При цьому стосовно спорудження (будівництва) основних фондів сфера дії цієї норми не обмежена основними фондами, які введені в експлуатацію, оскільки таке ні цією нормою, ані іншими правовими нормами не встановлено.

Суди попередніх інстанцій, однак, не звернули увагу на такий зміст правового регулювання вищевказаних норм та зробили помилковий висновок про правомірне зменшення контролюючим органом позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням від 25.01.2012 № 0000042302/893.

У той же час, висновки судів у частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу ДПІ в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя від 23.12.2011 № 2799 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» зроблені з дотриманням норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 ст. 78 ПК. Відповідно до цієї норми документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. З огляду на задекларовані позивачем суми бюджетного відшкодування позапланова перевірка була призначена правомірно.

Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська комерційна нерухомість» задовольнити частково, змінити постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 08.11.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2013, позов задовольнити частково: скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Запорізької області Державної податкової служби від 25.01.2012 № 0000042302/893.

У позові про визнання протиправним та скасування наказу Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Запорізької області Державної податкової служби від 23.12.2011 № 2799 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписМ.П. Зайцев