ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"11" серпня 2016 р. м. Київ К/800/56472/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого Кравцова О.В.,

суддів Єрьоміна А.В.,

Розваляєвої Т.С.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Північно-Східного територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 червня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2014 року у справі за позовом Сумського обласного військового комісаріату до Північно-Східного територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю про скасування вимог,-

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2014 року Сумський обласний військовий комісаріат (далі - Сумський ОВК) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Північно-Східного територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю (далі - Управління), в якому, з урахуванням уточнень, просив суд:

- визнати неправомірною та скасувати вимоги Управління, викладені в аудиторському звіті від 7 лютого 2014 року № 234/1/31/6 про результати внутрішнього аудиту фінансово-господарської діяльності Сумського ОВК за період з 29 серпня 2011 року по 9 січня 2014 року щодо відшкодування суми компенсації утриманого податку з доходів фізичних осіб в сумі 98 453,93 грн.;

- визнати неправомірними та скасувати вимоги абзацу 3 пункту 2 розділу 3 «Аудиторський звіт» до аудиторського звіту про результати внутрішнього аудиту фінансово-господарської діяльності Сумського ОВК за період з 29 серпня 2011 року по 9 січня 2014 року від 7 лютого 2014 року № 234/1/31/6 щодо неправомірного відшкодування податку з доходів фізичних осіб на суму 98 453,93 грн.;

- визнати неправомірною та скасувати вимогу, викладену у висновку Управління на коментарі від 25 лютого 2014 року № 697 до аудиторського звіту від 7 лютого 2014 року № 234/1/31/6, які затверджені 6 березня 2014 року начальником Управління полковником Чередниченком О.П., щодо виконання (впровадження) рекомендацій вказаного аудиторського звіту.

Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 10 червня 2014 року закрито провадження у цій справі в частині позовних вимог про визнання неправомірним та скасування вимог Управління, викладених в аудиторському звіті від 7 лютого 2014 року № 234/1/31/6 про результати внутрішнього аудиту фінансово-господарської діяльності Сумського ОВК за період з 29 серпня 2011 року по 9 січня 2014 року щодо відшкодування суми компенсації утриманого податку з доходів фізичних осіб в сумі 98 453,93 грн. та в частині визнання неправомірним та скасування вимог абзацу 3 пункту 2 розділу 3 «Аудиторський звіт» до аудиторського звіту про результати внутрішнього аудиту фінансово-господарської діяльності Сумського ОВК за період з 29 серпня 2011 року по 9 січня 2014 року від 7 лютого 2014 року № 234/1/31/6 щодо неправомірного відшкодування податку з доходів фізичних осіб на суму 98 453,93 грн.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 10 червня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2014 року, адміністративний позов Сумського ОВК задоволено. Визнано неправомірною вимогу про зобов'язання Сумського ОВК виконати пункт 2 розділу IV рекомендацій аудиторського звіту від 7 лютого 2014 року № 234/1/31/6 про прийняття рішення щодо відшкодування суми компенсації утриманого податку з доходів фізичних осіб в сумі 98 453,93 грн., викладену у висновку Управління на коментарі від 25 лютого 2014 року № 697 до аудиторського звіту від 7 лютого 2014 року.

Не погодившись із судовими рішеннями судів попередніх інстанцій, Управління звернулось до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просило скасувати судові рішення судів попередніх інстанції та ухвалити нове рішення - про відмову у задоволенні позову.

Згідно з частиною другою статті 220 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС) України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги.

Таким чином, суд касаційної інстанції переглядає рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволеного позову.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження, установленому пунктом 2 частини першої статті 222 КАС України у зв'язку з неприбуттям належним чином повідомлених про час і місце судового засідання осіб, які беруть участь у справі.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 9 січня 2014 року по 7 лютого 2014 року аудиторською групою Управління було проведено дослідження окремих питань фінансово-господарської діяльності Сумського ОВК, за результатами якого складено аудиторський звіт від 7 лютого 2014 року № 3234/1/31/6.

Під час аудиторського дослідження встановлено, що 17-ти колишнім військовослужбовцям було виплачено грошове забезпечення та компенсовано утриманий з нього податок з доходів фізичних осіб вже після дня виключення їх із списків особового складу Сумського ОВК. При цьому, фінансові зобов'язання реєструвались у державній казначейській службі після звільнення військовослужбовців, в день проведення розрахунків.

У зв'язку з викладеним відповідач зробив висновок про те, що податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 98 453,93 грн. був відшкодований з порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки відшкодування вказаного податку громадянам України, які не належать до категорії громадян, зазначених у статті 168 Податкового кодексу України (не військовослужбовці), чинним законодавством не передбачено. Також в зазначеному звіті відповідачем було рекомендовано позивачу в термін до 4 березня 2014 року прийняти рішення щодо відшкодування суми компенсації утриманого податку з доходів фізичних осіб в сумі 98 453,93 грн.

Не погоджуючись із вказаними висновками аудиторського звіту Сумським ОВК 25 лютого 2014 року були направлені до Управління відповідні коментарі № 697. Висновком на зазначені коментарі, затвердженим начальником Північно - Східного територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю 6 березня 2014 року, встановлено, що рекомендації внесені в аудиторській звіт, є обґрунтованими і підлягають виконанню.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що невиконання Сумським ОВК аудиторського звіту в частині відшкодування суми компенсації утриманого податку з доходів фізичних осіб в сумі 98 453,93 грн. може призвести до реалізації результатів аудиторських завдань визначених розділом X порядку. Таким чином, суд апеляційної інстанції зазначив, що рекомендації відповідача, у цьому випадку носять характер вимоги і підлягають виконанню. Невиконання рекомендацій, які носять характер вимоги, викладені у аудиторському звіті, може привести до настання зазначених у вищезазначеному порядку наслідків (відповідальності). Отже, суд апеляційної інстанції відхилив твердження відповідача про те, що висновки та коментарі, у цьому випадку не можуть породжувати, змінювати або припиняти права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин. Водночас, суди попередніх інстанцій виходили з того, що вимога щодо виконання рекомендацій, внесених в аудиторській звіт за встановленими по справі обставинами, може бути окремим предметом розгляду в судовому порядку.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з такими висновками судів попередніх інстанцій у зв'язку з наступним.

Наказом Міністерства оборони України від 14 листопада 2012 року № 753 «Про організацію діяльності з внутрішнього аудиту та затвердження порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України» (далі - Порядок №753), затверджено порядок проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України.

Відповідно до пункту 7.3 Порядку № 753 офіційними документами є аудиторський звіт та довідка. Аудиторський звіт складається за результатами аудиту та містить відомості про хід аудиторського дослідження, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок і рекомендації щодо діяльності підконтрольного суб'єкта залежно від характеру виявлених проблем.

Приписами пункту 7.17 Порядку № 753 визначено, що у разі якщо за результатами обговорення відповідальний за діяльність не погоджується з аудиторськими доказами, висновками та/або рекомендаціями, він письмово зазначає про це при підписанні офіційного документа та протягом 15 робочих днів надає керівнику аудиторської групи через керівника підрозділу Служби обґрунтовані коментарі за своїм підписом.

Якщо протягом 15 робочих днів коментарі до підрозділу Служби не надійшли, він має право вжити заходів щодо реалізації аудиторського завдання відповідно до розділу X цього Порядку.

Згідно з пунктом 7.18 Порядку № 753 керівник, член аудиторської групи чи інший аудитор, визначений керівником підрозділу Служби, розглядає такі коментарі та готує письмовий висновок щодо їх обґрунтованості в термін, встановлений керівником підрозділу Служби, але не пізніше 15 робочих днів з дня їх отримання підрозділом Служби. Висновок підписується особою, яка його готувала, та затверджується керівником (заступником керівника) підрозділу Служби.

Водночас, пунктом 10.1 Порядку № 753 установлено, що реалізація результатів аудиторських завдань може включати:

- у разі необхідності - усне або письмове інформування (доповідь, презентацію) керівником підрозділу Служби про висновки та рекомендації, напрацьовані за результатами виконання аудиторського завдання, керівника вищого за підпорядкованістю органу військового (господарського) управління, інших відповідальних за діяльність з наданням конкретних пропозицій щодо прийняття управлінських рішень;

- письмове інформування директором Департаменту Міністра оборони України, начальника Генерального штабу - Головнокомандувача Збройних Сил України, інших відповідальних за діяльність на центральному рівні про висновки та рекомендації, напрацьовані за результатами виконання аудиторського завдання, з наданням конкретних пропозицій щодо прийняття управлінських рішень;

- ініціювання перед Міністром оборони України, начальником Генерального штабу - Головнокомандувачем Збройних Сил України, іншими відповідальними за діяльність: питання про притягнення до відповідальності винних осіб, включаючи ініціювання їх звільнення із займаних посад; вжиття заходів за порушення бюджетного законодавства; звернення до суду з позовними заявами про: стягнення в дохід держави коштів, одержаних чи використаних з порушенням законодавства, прихованих і занижених платежів, заборгованості (та нарахованих у встановленому порядку штрафних санкцій) перед бюджетами і державними фондами тощо; відшкодування (повернення) юридичними особами чи фізичними особами - підприємцями коштів, зайво сплачених їм підконтрольними суб'єктами або отриманих ними без встановлених законодавством підстав, та коштів, недоотриманих бюджетом чи підконтрольними суб'єктами; визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів (майна), одержаних (витрачених) за такими угодами тощо;

- за рішенням Міністра оборони України - письмове інформування правоохоронних органів про виявлені порушення законодавства, а при встановленні ознак шахрайства, корупційних діянь або нецільового використання бюджетних коштів, марнотратства, зловживання службовим становищем та інших порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до втрат чи збитків (шкоди), - передачу таких матеріалів до правоохоронних органів;

- визначення умов і причин виникнення порушень законодавства і відхилень, розроблення пропозицій щодо запобігання таким фактам у подальшому, у тому числі шляхом надання пропозицій нормативно-правового та організаційно-методологічного характеру;

- інші заходи, визначені Міністром оборони України відповідно до законодавства.

Зміст викладених положень чинного законодавства України дає підстави вважати, що письмовий висновок на коментарі до висновків та рекомендацій, викладених в аудиторському звіті, не є рішенням суб'єкта владних повноважень (Управління), прийнятим за результатами проведення аудиту та обов'язковим до виконання підконтрольним суб'єктом.

Обов'язковою ознакою рішення суб'єкта владних повноважень, яке може бути оскаржене до суду, є те, що воно безпосередньо породжує певні правові наслідки для суб'єкта відповідних правовідносин і має обов'язковий характер. Висновки, викладені в аудиторському звіті, як і висновки на коментарі до вказаних висновків, не породжують обов'язкових юридичних наслідків. Водночас судження Управління про порушення підконтрольним суб'єктом вимог законодавства є висновками тільки цього органу, зазначення яких в аудиторському звіті не суперечить чинному законодавству. Такі висновки аудиторського звіту, як і висновки на коментарі до цього звіту, можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки аудиторського звіту.

Враховуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що висновки на коментарі до рекомендацій аудиторського звіту, як і висновки такого звіту, не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС України, не зумовлюють виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Аудиторський звіт, як і висновки на коментарі до цього звіту, є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства підконтрольним суб'єктом, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення згідно з розділом X Порядку № 753, а тому оцінка висновків на коментарі до аудиторського звіту, як і оцінка висновків такого звіту, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі таких висновків.

У цьому спорі позивач фактично оскаржує висновки аудиторського звіту, які лише продубльовані у висновках Управління на коментарі від 25 лютого 2014 року № 697 до аудиторського звіту від 7 лютого 2014 року № 234/1/31/6, які затверджені 6 березня 2014 року начальником Управління полковником Чередниченком О.П., що унеможливлює розгляд такого спору в судовому порядку.

З урахуванням викладеного у задоволенні цього позову про визнання неправомірною вимоги про зобов'язання Сумського ОВК виконати пункт 2 розділу IV рекомендацій аудиторського звіту від 7 лютого 2014 року № 234/1/31/6 про прийняття рішення щодо відшкодування суми компенсації утриманого податку з доходів фізичних осіб в сумі 98 453,93 грн., викладену у висновку Управління на коментарі від 25 лютого 2014 року № 697 до аудиторського звіту від 7 лютого 2014 року, необхідно відмовити.

Отже, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову у цій справі, а тому рішення цих судів підлягають скасуванню.

Відповідно до частини першої статті 229 КАС України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Північно-Східного територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю задовольнити.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 червня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 жовтня 2014 року - скасувати, ухваливши нове рішення - про відмову у задоволенні позову

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строки та в порядку, встановленими статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді