ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 серпня 2016 року м. Київ К/800/41057/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Моторного О.А. Цвіркуна Ю.І.

розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2013 року

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2013 року

у справі № 817/799/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю - фірми «ДП Рівнетрансекспедиція»

до Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби,

Головного управління Державної казначейської служби України в Рівненській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, стягнення відшкодування податку на додану вартість, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2013 року, позов Товариства з обмеженою відповідальністю - фірми «ДП Рівнетрансекспедиція» (далі - ТОВ - фірма «ДП Рівнетрансекспедиція»; позивач) до Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби (далі - ДПІ у м. Рівному Рівненської області ДПС; відповідач-1) та Головного управління Державної казначейської служби України в Рівненській області (далі - ГУ ДКС України в Рівненській області; відповідач-2) задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000171544 від 19 лютого 2013 року, № 0000181544 від 19 лютого 2013 року, № 0000191544 від 19 лютого 2013 року, № 0000201544 від 19 лютого 2013 року. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ - фірми «ДП Рівнетрансекспедиція» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у загальному розмірі 118 712,00 грн., в тому числі за листопад 2012 року - 63 019,00 грн., за грудень 2012 року - 55 693,00 грн. Присуджено на користь позивача з Державного бюджету України судовий збір у розмірі 2 294,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач-1 оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі ДПІ у м. Рівному Рівненської області ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2013 року, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2013 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В запереченні на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постановлені у справі судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем-1 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ - фірми «ДП Рівнетрансекспедиція» з питань правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, задекларованого на розрахунковий рахунок за листопад та грудень 2012 року, за результатами якої складено акт № 102/15-300/30712154 від 07 лютого 2013 року.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000171544 від 19 лютого 2013 року, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) податку на додану вартість у розмірі 11 407,00 грн. та визначено суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 703,00 грн.; № 0000181544 від 19 лютого 2013 року, яким позивачу збільшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 140 041,00 грн.; № 0000191544 від 19 лютого 2013 року, яким позивачу відмовлено в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 107 245,00 грн.; № 0000201544 від 19 лютого 2013 року, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 298 012,00 грн.

Перевіркою встановлено порушення товариством пункту 195.1 статті 195, пункту 197.8 статті 197 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з неправомірним віднесенням до обсягу операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, наданих послуг з міжнародних перевезень, оскільки, на переконання ДПІ у м. Рівному Рівненської області ДПС, такі операції є транзитними та звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Крім того, податковий орган дійшов висновку про недотримання позивачем вимог пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.4, 200.6 статті 200 ПК України у зв'язку із заниженням суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2012 року в розмірі 60 787,00 грн., завищенням показника рядка 24 декларації з податку на додану вартість за листопад 2012 року на 3 290,00 грн., а також завищенням заявленого бюджетного відшкодування за листопад 2012 року в розмірі 63 019,00 грн.; заниженням суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2012 року в розмірі 46 518,00 грн., завищенням показника рядка 24 декларації з податку на додану вартість за грудень 2012 року на 298 012,00 грн., а також завищенням заявленого бюджетного відшкодування за грудень 2012 року в розмірі 55 693,00 грн.

Обґрунтовуючи зазначене порушення, відповідач-1 зазначив, що оскільки платник у періодах (жовтні та листопаді 2012 року), в яких у нього виникло право на бюджетне відшкодування, таким правом не скористався, він не може отримати відшкодування в наступних податкових періодах, а відповідні суми підлягають зарахуванню в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних періодів.

Визнаючи протиправними та скасовуючи оспорювані акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується суд касаційної інстанції.

Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Статтею 9 Закону України від 01 липня 2004 року № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі - Закон № 1955-IV) передбачено, що факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Під єдиним міжнародним перевізним документом законодавець передбачає документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.

При цьому в статті 9 Закону № 1955-IV наведено перелік таких документів, а саме: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (СІМ); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.

В той же час, згідно з пунктом 197.8 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов'язаних із таким перевезенням (переміщенням).

Статтею 90 Митного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що транзитом є митний режим, відповідно до якого товари та/або транспортні засоби комерційного призначення переміщуються під митним контролем між двома митними органами України або в межах зони діяльності одного митного органу без будь-якого використання цих товарів, без сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Як з'ясовано судами, позивачем в охоплений перевіркою період здійснювалось надання послуг з перевезення вантажів (із перевантаженням та без перевантаження вантажу), що в кожному випадку супроводжувалось складеними міжнародними автомобільними накладними (CMR).

Перевезення, що здійснювались із перевантаженням вантажу на території України в зонах митного контрою, цілком об'єктивно відносились товариством до таких, що відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України оподатковуються за нульовою ставкою, оскільки є операціями з постачання послуг з міжнародного перевезення багажу та вантажів автомобільним транспортом.

Здійснені ж автомобільним транспортом перевезення без перевантаження багажу та вантажів у межах митної території України відносились позивачем до транзитних та за правилами пункту 197.8 статті 197 ПК України відображались у рядку 5 податкової звітності з податку на додану вартість за відповідні періоди, а в частині перевезення поза межами митної території України - до таких, що оподатковуються за нульовою ставкою, оскільки є операціями з постачання послуг з міжнародного перевезення багажу та вантажів автомобільним транспортом.

Доводи контролюючого органу про те, що пільга, передбачена пунктом 197.8 статті 197 ПК України, застосовується до операцій з постачання послуг з транзитного перевезення по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, правильно відхилено попередніми судовими інстанції, позаяк ПК України не містить такого застереження.

В свою чергу, ТОВ - фірмою «ДП Рівнетрансекспедиція» долучено до матеріалів справи бухгалтерські довідки-розрахунки визначення обсягу транзитних перевезень та додатки до шляхових листів із маршрутами руху за період липень - грудень 2012 року, якими підтверджено відомості щодо визначення обсягу транзитних перевезень.

З огляду на викладене, суди дійшли правильного висновку про те, що позивачем законно в період з липня по грудень 2012 року віднесено до обсягу операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, операції з постачання послуг з міжнародного перевезення та до таких, які звільнені від оподаткування, операції з постачання послуг транзитного перевезення в межах митної території України.

Щодо викладених в акті перевірки висновків про завищення позивачем сум бюджетного відшкодування за листопад 2012 року та грудень 2012 року, то слід зазначити, що за правилами пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що ПК України не обмежує бюджетне відшкодування виключно сумою податкового кредиту попереднього звітного періоду, як і не обмежує право платника податку заявити до повернення суму бюджетного відшкодування часовими межами певного податкового періоду. Чинне податкове законодавство не ставить також право платника податку на отримання податкової вигоди в залежність від того, в якому звітному податковому періоді в нього виникло право на податковий кредит у розмірі суми бюджетної заборгованості.

Відтак, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли цілком обґрунтованого висновку про те, що відмова контролюючого органу в розглядуваній ситуації в реалізації права позивача на бюджетне відшкодування лише на тій підставі, що таке відшкодування не було заявлене ним у наступному податковому періоді, за яким воно виникло, не може бути визнана правомірною.

Разом з тим, суди, стягуючи з Державного бюджету України на користь ТОВ - фірми «ДП Рівнетрансекспедиція» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у загальному розмірі 118 712,00 грн., допустили неправильне застосування норм матеріального права з огляду на те, що така вимога товариства не є правильним способом захисту прав платника податку на додану вартість.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема, в постановах від 20 квітня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аскоп-Україна» до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві та Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення коштів, а також від 07 червня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю спільного українсько-німецького підприємства «Атем-Франк» до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області та Головного управління Державної казначейської служби України у Житомирській області про визнання протиправною бездіяльності та стягнення бюджетного відшкодування, в розглядуваному випадку правильним способом захисту позивача є вимога про зобов'язання відповідача-1 до виконання покладених на нього законом і підзаконними актами обов'язків щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.

У цих рішеннях Суд зазначив, що бюджетне відшкодування податку на додану вартість здійснюється органом державного казначейства з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК України та Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39.

Цей Порядок не передбачає бюджетне відшкодування податку на додану вартість у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями податкових органів, ухвалених за результатами перевірки сум податку на додану вартість, заявлених до відшкодування, або окремо від здійснення такого контролю.

Відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.

За правилами статті 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Скасувати ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2013 року.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2013 року змінити, виклавши шостий абзац її резолютивної частини в такій редакції:

«Зобов'язати Державну податкову інспекцію у м. Рівному Рівненської області Державної податкової служби скласти та подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню Товариству з обмеженою відповідальністю - фірмі «ДП Рівнетрансекспедиція» за листопад 2012 року та грудень 2012 року».

В решті постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2013 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Моторний О.А.

Цвіркун Ю.І.