ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" березня 2016 р. м. Київ К/800/35641/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Зайцев М.П.,

розглянув у письмовому провадженні касаційні скарги Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - Управління), Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби (далі - Інспекція) та суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 (далі - СПД ОСОБА_1.)

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015

у справі № 815/2274/13-а

за позовом СПД ОСОБА_1

до Інспекції

та Управління

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У березні 2013 року СПД ОСОБА_1 звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 31.10.2012 № 0001581701, згідно з яким платникові збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на 184 939,38 грн. за основним платежем та на 46234,85 грн. за штрафними санкціями;

від 31.10.2012 № 0001571701 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних на 1634,56 грн. за основним платежем та на 578,64 грн. за штрафними санкціями;

від 31.10.2012 № 0001611701, за яким на позивача накладено штрафні санкцій у сумі 840 грн. за провадження торговельної діяльності без придбання торгового патенту;

від 31.10.2012 № 0001621701 про застосування до СПД ОСОБА_1 510 грн. з податку на доходи найманих працівників;

від 31.10.2012 № 0001591701 про накладення на платника 170 грн. штрафних санкцій за неподання заяви про реєстрацію платником ПДВ;

від 31.10.2012 № 0001601701, за яким СПД ОСОБА_1 зобов'язано сплатити 1 грн. штрафних санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій;

від 11.01.2013 № 0000081701 про збільшення платникові грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 143 840,98 грн. за основним платежем та на 36027,75 грн. за штрафними санкціями;

від 11.01.2013 № 0000101701, згідно з яким позивачеві донараховано грошове зобов'язання з ПДВ у розмірі 104 394,04 грн. за основним платежем із застосуванням 31368,51 грн. штрафних санкцій;

а також рішення про результати розгляду первинної скарги від 08.01.2012 № 12/0/10-2008.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015, позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11.01.2013 № 0000081701, № 0000101701, а також рішення про результати розгляду первинної скарги від 08.01.2012 № 12/0/10-2008 в частині збільшення позивачеві податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 143 840,98 грн. за основним платежем та на 36027,75 грн. за штрафними санкціями, з ПДВ - на 104 394,04 грн. за основним платежем та на 31685,51 грн. за штрафними санкціями; в решті позову відмовлено.

Судові акти зі спору мотивовані тим, що правовим наслідком перевищення платником граничного обсягу виручки, з яким чинне законодавство пов'язує можливість перебування на спрощеній системі оподаткування, є застосування загальних правил при оподаткуванні доходу платника починаючи з наступного податкового періоду після такого перевищення; водночас суди визнали неправомірним донарахування платникові оспорюваних сум податкових зобов'язань з ПДВ та з податку на доходи фізичних осіб, виходячи з усієї суми виручки, одержаної СПД ОСОБА_1 у рамках виконання комісійних угод.

Не погоджуючись з окремими висновками судів попередніх інстанцій СПД ОСОБА_1 звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить частково скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю задовольнити позов. Мотивуючи касаційні вимоги, скаржник зазначає про помилкове врахування судами коштів, одержаних платником у рамках виконання зобов'язань за договорами комісії, при визначенні обсягу його податкових прав та обов'язків.

Управління та Інспекція також реалізували свої права на касаційне оскарження рішень зі спору, подавши до Вищого адміністративного суду України касаційні скарги. Посилаючись на визначення платникові грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та з податку на додану вартість відповідно до вимог чинного законодавством (зокрема, підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», пунктів 177.1, 177.2, 177.6, 177.9 статті 177, пункту 189.4 статті 189 Податкового кодексу України, пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»), відповідачі просять повністю відмовити у задоволенні позову СПД ОСОБА_1, скасувавши у відповідній частині оскаржувані судові акти.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційних скарг, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що Інспекцією було проведено планову документальну перевірку дотримання СПД ОСОБА_1 вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 01.07.2013, оформлену актом від 11.10.2012 № 2520/17-01/НОМЕР_1.

Перевіркою встановлено, що у 2009 році позивач, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності одержав на розрахунковий рахунок виручку від реалізації продукції (у тому числі одержаної в рамках договорів комісії) в загальній сумі 926 052 грн., тобто понад граничний розмір (500 000 грн.), встановлений Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» для запровадження спрощеної системи оподаткування.

Застосовуючи загальні правила оподаткування при визначенні обсягу податкового обов'язку позивача починаючи з 01.01.2010 Інспекцією було донараховано позивачеві грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та з ПДВ, виходячи із суми отриманої платником комісійної винагороди за податковими повідомленнями-рішеннями від 31.10.2012 № 0001581701 та від 31.10.2012 № 0001571701, а також накладено на СПД ОСОБА_1 штрафні санкції за недотримання окремих правил загальної системи оподаткування згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 31.10.2012 № 0001621701, від 31.10.2012 № 0001591701 та від 31.10.2012 № 0001601701.

У процедурі адміністративного оскарження зазначених актів індивідуальної дії податковий орган збільшив нараховані податкові зобов'язання з ПДВ та з податку на доходи фізичних осіб з урахуванням усієї суми виручки, одержаної платником у ході виконання договорів комісії.

Положеннями статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Отже, реалізація права суб'єкта малого підприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання таким суб'єктом установлених Указом вимог.

При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог цього Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Відповідно до пункту 1 названого Указу виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Наведеним приписом не передбачено можливості кваліфікації фактично отриманих платником коштів від реалізації товарів як його виручку в залежності від виду правочину, на підставі якого отриманий такий товар, та від подальшого спрямування цих коштів. А відтак спірні кошти, одержані позивачем в рамках виконання зобов'язань на користь третіх осіб за операціями з реалізації товару, отриманого у рамках комісійних договорів, об'єктивно були визнані судами виручкою СПД ОСОБА_1, яка підлягає врахуванню при перевірці факту дотримання цим платником умов перебування на спрощеній системі оподаткування.

Згідно зі статтею 5 названого Указу в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

У той же час зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем. Отже, оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

У справі, що переглядається, суди, встановивши обставини (які не були спростовані позивачем в ході вирішення даного спору) щодо провадження платником з роздрібного продажу вугілля у пунктах реалізації без використання реєстратора розрахункових операцій та без придбання торгового патенту, незабезпечення платником зберігання протягом установленого строку первинних документів (ненадання платником під час перевірки трудової угоди з найманим працівником ОСОБА_2 та первинних документів, пов'язаних з нарахуванням та виплатою їх заробітної плати) цілком об'єктивно погодилися із законністю прийнятих Інспекцією податкових повідомлень-рішень від 31.10.2012 № 0001581701, від 31.10.2012 № 0001571701, від 31.10.2012 № 0001611701, від 31.10.2012 № 0001621701, від 31.10.2012 № 0001591701, від 31.10.2012 № 0001601701.

У той же час колегія суддів не може погодитися з наданою судами правовою оцінкою обставин, які стали підставою для донарахувань за податковими повідомленнями-рішеннями від 11.01.2013 № 0000081701 та від 11.01.2013 № 0000101701.

Так, у 2010 році згідно з пунктом 22.10 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» правовідносини з оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю врегульовувались положеннями розділу ІV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян», який підлягав застосуванню з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону.

Оподатковуваним доходом громадян від заняття підприємницькою діяльністю згідно зі статтею 13 розділу ІV названого Декрету вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.

Аналогічне за змістом нормативне положення міститься й у пункті 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, за змістом якого об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

При цьому відповідно до підпункту «е» підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, є постачанням товарів.

Таким чином, в порядку наведених законодавчих норм при визначенні оподатковуваного доходу платника підлягає врахуванню вся виручка, отримана платником.

До 01.01.2011 порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з реалізації товарів, одержаних у рамках виконання комісійних договорів, регулювався пунктом 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», в силу якого у випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.

З часу набрання чинності Податковим кодексом України розглядувані операції стали оподатковуватися у загальному порядку.

Так, згідно з пунктом 189.4 статті 189 названого Кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Таким чином, для того, щоб дійти правильного висновку про законність (або протиправність) нарахування позивачеві оспорюваних грошових зобов'язань з ПДВ та з податку на доходи фізичних осіб за податковими повідомленнями-рішеннями від 11.01.2013 № 0000081701 та від 11.01.2013 № 0000101701 судам слід було перевірити дотримання податковим органом наведених законодавчих норм при обчисленні бази та об'єкта оподаткування ПДВ та податку на доходи фізичних осіб у періоді, охопленому перевіркою, витребувавши у сторін необхідні для цього докази.

Враховуючи, що ухвалення правильного по суті спору в цій частині вимагає додаткового встановлення обставин даної справи, що перебуває поза межами повноважень касаційного суду, прийняті у справі судові акти підлягають скасуванню у відповідній частині, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків.

Також колегія суддів не може погодитися з частковим скасуванням рішення про результати розгляду первинної скарги від 08.01.2012 № 12/0/10-2008 згідно з оскаржуваними судовими рішеннями.

Адже рішення податкового органу про результати розгляду скарг платника, прийняті у досудовій процедурі, не відповідають ознакам акта індивідуальної дії у розумінні частини другої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України. Такі рішення не являють собою остаточне волевиявлення суб'єкта владних повноважень у спірних правовідносинах, позаяк безпосередньо не покладають на платника суб'єктивного обов'язку, а лише передбачають подальше прийняття владним суб'єктом рішення стосовно прав та обов'язків платника. Наведене виключає можливість оскарження таких рішень в порядку адміністративного судочинства.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 224, 227, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційні скарги Головного управління Міндоходів в Одеській області, Білгород-Дністровської об'єднаної державної податкової інспекції Одеської області Державної податкової служби та суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 задовольнити частково.

2. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015 у справі № 815/2274/13-а скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2013 № 0000081701, № 0000101701.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015 у справі № 815/2274/13-а скасувати в частині визнання протиправним і скасування рішення про результати розгляду первинної скарги від 08.01.2012 № 12/0/10-2008 в частині збільшення позивачеві податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 143 840,98 грн. за основним платежем та на 36027,75 грн. за штрафними санкціями, з ПДВ - на 104 394,04 грн. за основним платежем та на 31685,51 грн. за штрафними санкціями.

У цій частині позову відмовити.

4. В решті постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.07.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2015 у справі № 815/2274/13-а залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова М.П. Зайцев