ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 червня 2016 року м. Київ К/800/37582/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - Інспекція)

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2015

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2015

у справі № 820/2514/15

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Фондова компанія "Фін екс - Україна" (далі - Товариство)

до Інспекції

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У березні 2015 року Товариство звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому (з урахуванням подальшого уточнення позовних вимог) просило скасувати:

податкове повідомлення-рішення від 05.11.2014 № 0000102202, за яким платникові збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 302 324 грн. за основним платежем та на 55 766,75 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 05.11.2014 № 0000092202 про нарахування Товариству грошового зобов'язання за платежем «операції з відчуження цінний паперів та операцій з деривативами» у сумі 4800 грн. за основним платежем та 1200 грн. за штрафними санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 05.11.2014 № 0000112202 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток на 123 128 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2015, позов задоволено.

Судові акти зі спору мотивовані тим, що: операції платника з товариством з обмеженою відповідальністю «Акцептор» (далі - ТОВ «Акцептор») були відображені у податковому обліку Товариства відповідно до їх дійсного економічного змісту; податковим органом не доведено наявності у учасників цих операцій мети, що не відповідає правовому змісту укладених правочинів; витрати платника на оплату послуг повіреного (ТОВ «Акцептор») за договором доручення на купівлю цінних паперів від 01.09.2011 № 0911/01-1-Б;110901/1-Д підтверджуються документально; в силу розірвання договору купівлі-продажу цінних паперів від 12.08.2013 № 130812/1-ДД, укладеного позивачем та ОСОБА_1, до часу настання строку оплати за цим договором у Товариства не виникло об'єкта оподаткування особливим податком на операції з відчуження цінних паперів та операції з деривативами у 3 кварталі 2013 року.

Не погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій, покладеними в основу прийняття оскаржуваних рішень, Інспекція звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить судові акти зі спору скасувати та відмовити у задоволенні даного позову, посилаючись на невідповідність висновків судів правильному застосуванню норм матеріального права та обставинам цієї справи.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.

Попередніми судовими інстанціями під час розгляду справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті Інспекцією за наслідками проведення планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за той самий період, оформленої актом від 17.10.2014 № 5366/22-02/31063268.

Перевіркою встановлено, що позивачем (продавець) та ТОВ «Акцептор» (покупець) було укладено договір купівлі-продажу цінних паперів від 28.10.2011 № 1011/28-Д-8;111028/7-Д, за яким позивач зобов'язався передати у власність покупця цінні папери (проценті іменні облігації, емітовані товариством з обмеженою відповідальністю «Інвестиційні компанія «ІФГ Капітал») загальною вартістю 33 009 695,60 грн. На виконання своїх договірних зобов'язань з оплати придбаних цінний паперів покупець перерахував на рахунок Товариства грошові кошти у загальній сумі 28 444 927,48 грн.

У подальшому названий договір було розірвано додатковою угодою від 30.04.2013 № 2-1011/28-Д-8, відповідно до якої продавець зобов'язався повернути покупцеві одержані кошти у сумі 28 444 927,48 грн. у строк до 30.12.2016.

З огляду на те, що у процесі виконання цього договору цінні папери Товариством покупцеві не передавалися, на дату укладення названого договору купівлі-продажу облігації, які були предметом розглядуваних операцій, на рахунку позивача не обліковувалися, Інспекцією було зроблено висновок про фактичне укладення позивачем договору про надання поворотної фінансової допомоги з формальним його оформленням як договору купівлі-продажу цінних паперів, який у даному разі тягне більш сприятливі податкові наслідки.

Також Інспекція не визнала витрати позивача на оплату послуг повіреного (ТОВ «Акцептор») за договором доручення на купівлю цінних паперів від 01.09.2011 № 0911/01-1-Б;110901/1-Д. Мотивуючи цей висновок, Інспекція послалася на те, що зміст наданих повіреним послуг у рамках виконання цього договору фактично полягав в укладенні від імені Товариства договору купівлі-продажу цінних паперів з особою (товариством з обмеженою відповідальністю «КСН «Тріанон»), з якою позивач перебував у тривалих ділових стосунках; наведене підтверджує штучне залучення позивачем товариства з обмеженою відповідальністю «Акцептор» до вже існуючих договірних правовідносин виключно з метою збільшення витрат у податковому обліку.

Також перевіркою зроблено висновок про невиконання платником функцій податкового агента при нарахуванні і сплаті акцизного податку з операцій з цінними паперами з фізичною особою - ОСОБА_1 за договором купівлі-продажу цінних паперів від 12.08.2013 № 130812/1-ДД відповідно до підпункту 213.1.7 пункту 213.1 статті 213, пункту 219.2 статті 219 ПК.

Як випливає зі змісту статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», наслідки у податковому обліку створюють здійснювані платником господарські операції, під якими розуміються дії або події, які викликають зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників, фактичного результату, якого прагнули учасники операції.

У разі виявлення факту заниження платником бази оподаткування внаслідок неправильної юридичної кваліфікації платником здійснених операцій та оцінки їх податкових наслідків, суд, встановивши фактичну правову природу правочину, повинен визначити дійсний обсяг прав та обов'язків платника у сфері оподаткування.

При цьому слід враховувати, що власне назва договору не може слугувати вирішальним фактором при наданні правової кваліфікації господарської операції; у разі невідповідності змісту, цілі та динаміки виконання операції її правовій формі суд повинен перекваліфікувати таку операцію, виходячи з її фактичного економічного змісту, та на підставі цього визначити дійсний обсяг податкових прав та обов'язків платника. Для з'ясування правової природи як господарської операції, так і договору (укладенням якого опосередковувалося виконання операції) необхідно вичерпно дослідити фактичні права та обов'язки сторін у процесі виконання операції, фактичний результат, до якого прагнули учасники такої операції, та оцінити зміни майнового стану, які насправді відбулися у сторін в результаті операції.

З установлених перевіркою обставин виконання договору купівлі-продажу цінних паперів від 28.10.2011 № 1011/28-Д-8;111028/7-Д, укладеного Товариством та ТОВ «Акцептор», вбачається, що дійсним економічним результатом операцій, виконанням яких опосередкований цей правочин, стало одержання позивачем грошових коштів у загальній сумі 28 444 927,48 грн. та їх подальше часткове (у сумі 17 845 550 грн.) повернення названому контрагентові. Ані перевіркою, ані під час судового розгляду справи не встановлено факту вчинення платником будь-яких дій, спрямованих на виконання своїх зобов'язань з передачі облігацій ТОВ «Акцептор» у період чинності розглядуваного договору; судами не виявлено об'єктивних причин, які б вплинули на можливість виконання Товариством відповідних зобов'язань.

Дійсні економічні наслідки аналізованих операцій відповідають сутності поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК), згідно з яким поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

З урахуванням викладеного слід погодитися з обґрунтованістю застосування Інспекцією при оподаткуванні зазначених операцій правил підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК шляхом збільшення оподатковуваного доходу Товариства на суму умовно нарахованих процентів на суму фінансової допомоги, що залишилася неповернутою на кінець звітного періоду.

Також неправильною є і надана судами правова оцінка по епізоду, пов'язаному з відображенням Товариством у податковому обліку витрат на оплату послуг повіреного.

За правилами підпункту «г» підпункту 138.10.2 статті 138.10 статті 138 ПК до складу інших витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності.

Доказом фактичного надання ТОВ «Акцептор» позивачеві посередницьких послуг з купівлі цінних паперів за договором доручення від 01.09.2011 № 0911/01-1-Б;110901/1-Д суди визнали укладення договору купівлі-продажу цінних паперів від 01.09.2011 № 0911/01-1-Б(В)-1 між товариством з обмеженою відповідальністю «КСН «Тріанон» (продавець) та Товариством (покупець), за рахунок та за дорученням якого виступає ТОВ «Акцептор».

Однак при цьому суди не спростували виявлених перевіркою фактів існування тривалих ділових стосунків між позивачем та названим продавцем, що виключає необхідність залучення сторонньої особи (у даному разі ТОВ «Акцептор») для встановлення правовідносин з цим контрагентом. Будь-яких економічних причин для придбання послуг названого повіреного Товариством також не наведено; у матеріалах справи відсутні докази вчинення ТОВ «Акцептор» юридично значущих дій у процесі укладення названого договору (як-от проведення перемов, ділових зустрічей, здійснення ділового листування).

За таких обставин витрати платника, пов'язані з виконанням ТОВ «Акцептор» функцій повіреного, не мають господарського характеру та не підлягають відображенню в податковому обліку позивача.

Надаючи правову оцінку доводам Інспекції по епізоду, пов'язаному з оподаткуванням операцій з продажу Товариством цінних паперів (акцій публічного акціонерного товариства «По газопостанню та газифікації «Донецькоблгаз») ОСОБА_1 за договором від 12.08.2013 № 130812/1-ДД, суди встановили, що до часу настання строку оплати за цим договором додатковою угодою від 30.08.2013 № 1-130812/1-ДД останній було розірвано.

За висновком суддів, відсутність у позивача доходу у вигляді одержаної плати за відчужені акції у межах виконання розглядуваного договору виключає наявність у Товариства об'єкта оподаткування акцизним податком.

Підпунктом 213.1.7 пункту 213.1 статті 213 ПК об'єктом оподаткування акцизним податком визнано операції з продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, де відбувається перехід права власності на цінні папери, та операції з деривативами, крім операцій, що здійснюються на міжбанківському ринку деривативів.

Відповідно до пункту 214.8 статті 214 ПК базою оподаткування особливого податку на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами є договірна вартість цінних паперів або деривативів, визначена у первинних бухгалтерських документах за будь-якою операцією з продажу, обміну або інших способів їх відчуження.

За правилами пункту 216.7 статті 216 ПК датою виникнення податкових зобов'язань за операціями, визначеними в підпункті 213.1.7 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, є дата отримання доходу відповідно до пункту 219.2 статті 219 цього Кодексу від операцій з продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів.

Згідно з пунктом 219.3 статті 219 ПК податок сплачується до бюджету кожною стороною деривативу (контракту) не пізніше дати виконання контракту.

Керуючись наведеними правилами оподаткування, суди, встановивши, що договір від 12.08.2013 № 130812/1-ДД фактично виконаний не був у відповідному звітному періоді, дійшли цілком об'єктивного висновку про незаконність нарахування по цьому епізоду.

З урахуванням викладеного, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити постанову суду першої інстанції, скасувавши ухвалу апеляційного суду, як це передбачено пунктом 4 частини першої статті 223 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково.

2. Ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2015 у справі № 820/2514/15 скасувати.

3. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2015 у справі № 820/2514/15 змінити в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 05.11.2014 № 0000102202 та від 05.11.2014 № 0000112202.

У цій частині позову відмовити.

4. В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2015 у справі № 820/2514/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько