Здійснення взаємовідносин з фіктивними контрагентами позбавляє платника податків права на формування податкової вигоди, навіть, за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою документів (ВСУ, справа № 21-2239а16 від 14.03.17)

Фабула судового акту: ТОВ (позивач) звернулося до суду з позовом до ДПІ (відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень, якими визначено грошове зобов’язання з податку на прибуток за основним платежем та за штрафними санкціями на значні суми.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 10.04.13 відмовив у задоволенні адміністративного позову, мотивувавши рішення тим, що ДПІ не довела, що зміст угод, укладених між позивачем та його контрагентами – двома контрагентами позивача, свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, створити штучні підстави для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.10.13 скасував це рішення та прийняв нове, яким задовольнив позовні вимоги, визнавши протиправними спірні рішення ДПІ.

З цим рішенням погодився і ВАСУ, зазначивши в ухвалі від 02.11.15, що перевірка ТОВ була призначена відповідно до кримінально-процесуального закону, але за відсутності відповідного судового рішення у кримінальній справі у ДПІ не було правових підстав для прийняття спірних рішень.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погодилась з позицією суду першої інстанції, залишивши його в силі, виходячи з того, що ТОВ здійснювало фінансово-господарські взаємовідносини з фіктивними контрагентами. Зокрема, в ході розслідування кримінальної справи, порушеної по факту фіктивного підприємництва за ч. 2 ст. 205 КК України, встановлено, що засновником та бухгалтером вказаних контрагентів позивача є громадянин, який зареєстрував ці товариства у 2009 році за грошову винагороду, проте господарською діяльністю не займався, поточні та розрахункові рахунки на вказані підприємства не відкривав, печатки на вказані підприємства не отримував та звітність до органів податкової служби не надавав.

Ці обставини позбавляють первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця – права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв’язку з цим юридично дефектних первинних документів.

Аналізуйте судовий акт: Спосіб захисту прав платника податків не може суперечити встановленій законом процедурі повернення ПДВ з бюджету, а суд не може підміняти собою фіскальний орган та стягувати ПДВ напряму (ВСУ від 28 лютого 2017р., № 21-3237а16)

Документи видані контрагентом засудженим за фіктивне підприємництво не підтверджують реальність господарських операцій платника податку навіть, якщо мають всі передбачені законом реквізити (ВСУ від 22 листопада 2016р. у справі № 21-2430а16)

Добросовісний платник податків НЕ повинен контролювати чи дотримується контрагент податкового законодавства – це справа контролюючих органів (ВАСУ від 06 вересня 2016 р. у справі 826/23325/15)

Формальні помилки в первинних документах не мають бути вирішальною ознакою безтоварності здійснених господарських операцій (Постанова ВАСУ у справі № К/800/1217/13 від 11 лютого 2015р., судді Лосєв, Бившева, Шипуліна)

Нереальність господарських відносин та безтоварність операцій між контрагентами не може ґрунтуватись на припущеннях, а повинна підтверджуватись первинними документами (Одеський окружний адміністративний суд, №815/528/16, суддя Стефанов)

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 березня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Поліспект» (далі – ТОВ «Поліспект») до державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі – Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и л а:

У січні 2013 року ТОВ «Поліспект» звернулося до суду з позовом до Інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень від 13 лютого 2012 року: № 000842312, яким визначено грошове зобов’язання з податку на прибуток в розмірі 2 513 425 грн за основним платежем та 415 372 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 000832312, яким визначено грошове зобов’язання з податку на додану вартість (далі – ПДВ) в розмірі 1 786 521 грн за основним платежем та 339 636 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

На обґрунтування позову ТОВ «Поліспект» послалося на те, що висновки акта перевірки, на підставі яких винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, а первинні бухгалтерські документи, отримані від контрагентів відповідають вимогам закону та мають усі необхідні реквізити. Тому вважає, що суми по податкових накладних контрагентів правомірно включені позивачем до валових витрат і податкового кредиту відповідних періодів.

Суди встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Поліспект» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності обчислення та повноти сплати до бюджету податку на прибуток підприємства та ПДВ за період з 30 вересня 2009 року по 30 вересня 2011 року, за результатами якої склала акт від 6 січня 2012 року № 17/23-12/36176804 (далі – Акт).

У ході перевірки контролюючий орган встановив порушення ТОВ «Поліспект» вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі – Закон № 334/94-ВР), підпункту 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі – Закон № 168/97-ВР), пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі – ПК).

На підставі Акта Інспекція прийняла спірні рішення.

Не погоджуючись зі спірними рішеннями, ТОВ «Поліспект» звернулося до суду з відповідним позовом за захистом своїх порушених прав та інтересів.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 10 квітня 2013 року відмовив у задоволенні адміністративного позову.

Рішення суду вмотивовано тим, що Інспекція довела, що зміст угод, укладених між позивачем та його контрагентами – ТОВ «ФПГ «Сквош», ТОВ «ФК «Соларіс», не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов’язків та свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об’єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 29 жовтня 2013 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким задовольнив позовні вимоги: визнав протиправними та скасував спірні рішення.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з відсутності порушень у діях ТОВ «Поліспект» вимог податкового законодавства при формуванні складу валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по господарських операціях з придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ «ФПГ «Сквош» та ТОВ «ФК «Соларіс».

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 2 листопада 2015 року залишив у силі рішення суду апеляційної інстанції, при цьому дійшов висновків, що перевірка ТОВ «Поліспект» була призначена відповідно до кримінально-процесуального закону, але за відсутності відповідного судового рішення у кримінальній справі, а отже, у Інспекції не було правових підстав для прийняття спірних рішень.

6 червня 2016 року до Верховного Суду України надійшла заява Інспекції про перегляд з підстави, передбаченої пунктами 1, 5 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) ухвали Вищого адміністративного суду України від 2 листопада 2015 року.

На обґрунтування заяви додано копії судових рішень Вищого адміністративного суду України від 16 лютого та 6 квітня 2016 року (№№ 826/1850/13-а, 826/83/13-а відповідно), які, на думку заявника, підтверджують неоднакове застосування судом касаційної інстанції положень статті 5 Закону № 334/94-ВР, підпункту 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону № 168/97-ВР, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК. Також були надані копії постанов Верховного Суду України від 5 березня 2012 року, 1 грудня 2015 року (справи №№ 21-421а11, 21-3788а15 відповідно) − як підтвердження невідповідності ухвали суду касаційної інстанції від 2 листопада 2015 року викладеним у постановах Верховного Суду України висновкам щодо застосування зазначених норм матеріального права у подібних правовідносинах.

У справах, ухвали від 16 лютого та 6 квітня 2016 року в яких додано до заяви про перегляд судового рішення, суд касаційної інстанції, залишаючи без змін рішення судів попередніх інстанцій, погодився з їх висновками щодо відсутності підстав для задоволення позову та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки поданими позивачами доказами не підтверджено факти реального здійснення спірних господарських операцій.

У постанові Верховного Суду України від 1 грудня 2015 року міститься правовий висновок про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, оскільки подані суб’єктом господарювання первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими податковим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.

У постанові від 5 березня 2012 року Верховний Суд України зазначив, що віднесення відображених у первинних документах сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним, оскільки у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «Фенстер-Омега» і ТОВ «Любомир-1», податкові накладні яких стали підставою для формування ТОВ «Нафта» податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, а отже, виписані від їхнього імені податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

У заяві про перегляд судових рішень Інспекція просить скасувати рішення касаційного й апеляційного судів та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що заява підлягає задоволенню з підстав, наведених нижче.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР визначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3–5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Аналогічні за змістом положення містяться й у ПК.

Так, вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов’язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб’єкт господарювання зобов’язаний заперечувати проти доводів суб’єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди встановили, що ТОВ «Поліспект» здійснювало фінансово-господарські взаємовідносини з фіктивними контрагентами. Зокрема, в ході розслідування кримінальної справи № 1027161К, порушеної по факту фіктивного підприємництва за частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, по ТОВ «ФПГ «Сквош» і ТОВ «ФК «Соларіс» встановлено, що засновником та бухгалтером зазначених товариств, є громадянин ОСОБА_1, який за грошову винагороду зареєстрував у 2009 році ТОВ «ФПГ «Сквош» та ТОВ «ФК «Соларіс», проте господарською діяльністю не займався, поточні та розрахункові рахунки на вказані підприємства не відкривав, печатки на вказані підприємства не отримував та звітність до органів податкової служби не надавав.

І ця обставина не може залишатися неврахованою судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

У зв’язку з наведеним колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця – права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв’язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв’язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, фактично погодився із висновками суду апеляційної інстанції, а отже, такі рішення не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.

З огляду на наведене, відповідно до підпункту «б» пункту 2 частини другої статті 243 КАС, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2013 року, ухвала Вищого адміністративного суду України від 2 листопада 2015 року підлягають скасуванню, а постанова окружного адміністративного суду міста Києва від 10 квітня 2013 року – залишенню в силі.

Керуючись пунктом 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 2 червня 2016 року № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів», статтями 241–243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

п о с т а н о в и л а:

Заяву державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 2 листопада 2015 року, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2013 року скасувати.

Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 10 квітня 2013 року залишити в силі.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Підписи суддів