ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 червня 2016 року м. Київ К/800/54955/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Карася О.В.

Лосєва А.М.

розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Цюрупинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2013 року

та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року

у справі № 821/1416/13-а

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

до Цюрупинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області

про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3; позивач) звернувся до суду з позовом до Цюрупинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області (далі - Цюрупинська ОДПІ ГУ Міндоходів у Херсонській області; відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000281700 від 07 березня 2013 року та № 0000321700 від 07 березня 2013 року, а також визнати неправомірними та незаконними дії відповідача щодо визнання в акті перевірки № 109/17-028/2016214979 від 20 лютого 2013 року нікчемним правочину купівлі-продажу, укладеного між позивачем та Приватним підприємством «М'ясо Херсонщини».

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2013 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними дії Цюрупинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Херсонській області щодо визнання в акті перевірки № 109/17-028/2016214979 від 20 лютого 2013 року нікчемним правочину купівлі-продажу, укладеного між ФОП ОСОБА_3 та ПП «М'ясо Херсонщини». В задоволенні решти позовних вимог відмолено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач та відповідач оскаржили його в апеляційному порядку.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року апеляційні скарги ФОП ОСОБА_3 та Цюрупинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Херсонській області задоволено частково. Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2013 року скасовано та прийнято нову - про задоволення адміністративного позову. Визнано протиправними та скасовано оспорювані акти індивідуальної дії. Визнано протиправними дії відповідача щодо визнання в акті перевірки № 109/17-028/2016214979 від 20 лютого 2013 року нікчемним правочину купівлі-продажу, укладеного між ФОП ОСОБА_3 та ПП «М'ясо Херсонщини».

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями у справі, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі Цюрупинська ОДПІ ГУ Міндоходів у Херсонській області, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, просить скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2013 року, постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову документальну невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 щодо правомірності відображення податку на додану вартість при взаємовідносинах з ПП «М'ясо Херсонщини» за листопад - грудень 2011 року, за результатами якої складено акт № 109/17-028/2016214979 від 20 лютого 2013 року.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000321700 від 07 березня 2013 року, яким підприємцю збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 18 445,95 грн. (12 297,30 грн. - основний платіж, 6 148,65 грн. - штрафні (фінансові) санкції), та податкове повідомлення-рішення № № 0000281700 від 07 березня 2013 року, яким підприємцю збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 24 594,77 грн. (16 396,51 грн. - основний платіж, 8 198,26 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Перевіркою встановлено порушення позивачем частини 1 статті 201, частин 1 - 6 статті 203, статей 215, 216, 228, 655, 656, 662 Цивільного кодексу України, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні м'яса (свинини) в ПП «М'ясо Херсонщини» за нікчемним правочином.

Такий висновок відповідачем зроблено виключно з огляду на акт № 684/22-4/35469147 від 14 грудня 2012 року про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента підприємця щодо підтвердження господарських відносин із постачальниками та покупцями за листопад 2007 року - грудень 2012 року, в якому зазначено про неперебування ПП «М'ясо Херсонщини» за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, відсутність у нього в достатній кількості виробничих та трудових ресурсів, а також викладено думку про формування цим суб'єктом господарювання податкового кредиту з податку на додану вартість від підприємств, які задіяні в схемах ухилення від сплати податків.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000281700 від 07 березня 2013 року та № 0000321700 від 07 березня 2013 року, суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність платником реального характеру розглядуваних поставок.

Суд апеляційної інстанції цілком об'єктивно не погодився з вказаними доводами Херсонського окружного адміністративного суду, виходячи з таких підстав.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат та податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємця у зв'язку з його господарською діяльністю.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці спірних господарських операцій, суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано врахував долучені позивачем до матеріалів справи належним чином оформлені видаткові та податкові накладні, банківські виписки, посвідчення про якість м'ясопродуктів, документи на підтвердження їх транспортування (акти виконаних робіт та подорожні листи вантажного автомобіля), зберігання та використання підприємцем у власній господарській діяльності.

Крім того, допитаний у судовому засіданні як свідок директор ПП «М'ясо Херсонщини» на час здійснення спірних поставок ОСОБА_4 пояснив, що: він був директором та засновником підприємства з 2007 року по червень 2012 року; підприємство займалось оптовою торгівлею м'ясопродуктами; він особисто знайомий з позивачем та постійно співпрацював з ним; ФОП ОСОБА_3 постійно здійснював закупівлю в нього м'ясопродуктів, які покупець самостійно перевозив.

Податковим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені поданими позивачем документами. Не поставлено контролюючим органом під сумнів і добросовісність позивача як платника податків, не представлено належних доказів на підтвердження можливої фіктивності його постачальника в охоплений перевіркою період, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення підприємцем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

В той же час, визнаючи протиправними дії Цюрупинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Херсонській області щодо визнання в акті перевірки № 109/17-028/2016214979 від 20 лютого 2013 року нікчемним правочину купівлі-продажу, укладеного між ФОП ОСОБА_3 та ПП «М'ясо Херсонщини», суд апеляційної інстанції, підтримуючи в цій частині позицію суду першої інстанції, не врахував, що складений за результатами проведеної перевірки акт є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватись контролюючим органом для прийняття рішень про визначення платнику податків грошових зобов'язань. Акт перевірки складається посадовими особами контролюючого органу, позаяк це є їх службовою діяльністю на виконання посадових обов'язків із збирання доказової інформації щодо дотримання платником податкової дисципліни, та не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів.

При цьому висновки акту перевірки не є остаточними, оскільки платник податків вправі надати свої зауваження до відповідного акту, які можуть в подальшому бути враховані податковим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки.

Наявність акту перевірки чи включення до його змісту певних висновків самі собою не створюють жодних перешкод для діяльності платника податків, що зумовлює відсутність порушень у реалізації охоронюваних законом інтересів особи, оскільки в такому разі правомірне притягнення особи до набуття певних благ не обмежується.

З огляду на викладене, ані акт перевірки, ані дії посадових осіб контролюючого органу щодо включення до акту певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника, що, в свою чергу, виключає підстави для задоволення адміністративного позову в цій частині.

Згідно із статтею 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Цюрупинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року змінити в частині задоволення позову про визнання протиправними дій Цюрупинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області щодо визнання в акті перевірки № 109/17-028/2016214979 від 20 лютого 2013 року нікчемним правочину купівлі-продажу, укладеного між Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 та Приватним підприємством «М'ясо Херсонщини».

Прийняти в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

В решті постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Карась О.В.

Лосєв А.М.