ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" грудня 2015 р. м. Київ К/800/44493/14

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області (далі - Інспекція)

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31.10.2013

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2014

у справі № 821/1865/13-а

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Авто-Електромаш" (далі - Товариство)

до Інспекції

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У травні 2013 року Товариство звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом, в якому (з урахуванням подальшого збільшення позовних вимог) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.02.2013 № 0001172200, № 0001182200 та № 0001192200, а також від 14.05.2013 № 0003382200 і № 0003392200.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 31.10.2013, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2014, позов задоволено частково; відмовлено в частині позовних вимог щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2013 № 0003392200; в іншій частині позовні вимоги задоволено.

Судові акти зі спору мотивовані тим, що:

позивач підтвердив реальність виконання операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей у задекларованих контрагентів (товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційної фірми «Плутон ЛТД», далі - ТОВ ВКФ «Плутон ЛТД», та у малого приватного підприємства «Парамаунт», далі - МПП «Парамаунт»), тоді як самі по собі обставини провадження цими контрагентами господарської діяльності, зафіксовані в актах проведення їх зустрічних перевірок (звірок), не спростовують реальні факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами;

відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг у первинних документах не перешкоджає їх прийняттю до обліку та не є свідченням безтоварності господарських правовідносин позивача та приватного підприємця ОСОБА_1;

Інспекцією не доведено належними засобами доказування невідповідності цін, застосованих Товариством при продажу товарів пов'язаним особам, рівню звичайної ціни на аналогічний товар у співставних умовах;

посилаючись на невідповідність витрат платника критерію документальної підтвердженості, Інспекція не зазначила, які саме первинні документи та за якими саме господарськими операціями відсутні у платника;

при визначенні строку виконання зобов'язань Товариства з оплати поставленого товару перед товариством з обмеженою відповідальністю «Донелектромаш», товариством з обмеженою відповідальністю Торговий дім «Одескабель», закритим акціонерним товариством НВФ «Ферокерам», товариством з обмеженою відповідальністю «Інтерпайп Україна» та приватним підприємством «АгроХімТрейд» податковим органом не було взято до уваги факту продовження строку позовної давності за зобов'язаннями позивача з оплати придбаної продукції згідно з укладеними додатковими угодами до договорів;

чинним податковим законодавством не передбачено коригування податкового кредиту за зобов'язаннями, за якими минув строк позовної давності;

висновки Інспекції про розбіжності між даними податкового обліку з ПДВ Товариства та його постачальника документально не підтвердилися.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати ухвалені у справі судові акти та відмовити у позові, посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства і дійсним обставинам справи.

У запереченні на касаційну скаргу позивач зазначає про правильність і обґрунтованість висновків попередніх інстанцій та просить залишити оскаржувані судові акти без змін, а скаргу - без задоволення.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги та поданих заперечень, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням такого.

Як убачається з установлених судами обставин справи, Інспекцією було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 30.09.2012, оформлену актом від 01.02.2013 № 800/22-1/32125274.

Під час цієї перевірки Інспекція дійшла висновку про безтоварний характер операцій з придбання позивачем у ТОВ ВКФ «Плутон ЛТД» та у МПП «Парамаунт» товарно-матеріальних цінностей, що виключає право Товариства на формування у податковому обліку витрат та податкового кредиту з ПДВ за цими операціями. Вказаний висновок Інспекції мотивований посиланням на матеріали зустрічних перевірок (звірок) названих постачальників, під час яких встановлено їх неперебування за місцезнаходженням, відсутність у цих суб'єктів господарювання майна, основних фондів, виробничих активів та трудових ресурсів, необхідних для досягнення реальних результатів будь-якої фінансово-економічної діяльності, а також на неподання платником товарно-транспортних накладних на підтвердження транспортування товару в процесі виконання цих операцій, доказів прийняття позивачем продукції за кількістю та якістю в установленому порядку, оприбуткування придбаного товару на склад Товариства.

Також в акті перевірки викладено висновок Інспекції про реалізацію позивачем товару (магнето 68.000) пов'язаним особам за заниженою ціною, що призвело до штучного заниження оподатковуваного доходу Товариства від цих операцій та бази оподаткування ПДВ. Вказаний висновок мотивований порівнянням договірних цін за операціями Товариства з пов'язаними особами з ціною, використаною відповідачем при продажу цього самого товару іншим контрагентам у тому самому періоді. Крім того, перевіркою виявлено наявність у платника невключеної до оподатковуваного доходу кредиторської заборгованості у сумі 54195,14 грн., за якою минув строк позовної давності, що, на думку Інспекції, вимагає здійснення платником відповідного коригування податкового кредиту за цими операціями у зв'язку з безоплатністю одержаних товарів.

У підрозділі 3.1.2 акта перевірки зазначено про непідтвердженість витрат платника у загальній сумі 575 015 грн. необхідними первинними документами; також Інспекція не визнала право Товариства на включення до складу витрат вартості послуг з технічного обслуговування комп'ютерної техніки, наданих приватним підприємцем ОСОБА_1, з посиланням на відсутність у поданих позивачем актах виконаних послуг інформації про зміст цих операцій (зокрема, обсягу наданих послуг, одиниці їх виміру).

Наведені обставини (з урахуванням результатів процедури адміністративного оскарження) слугували підставою для прийняття Інспекцією:

податкового повідомлення-рішення від 20.02.2013 № 0001172200, згідно з яким Товариству збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 469 487 грн. за основним платежем та на 16445 грн. за штрафними санкціями;

податкового повідомлення-рішення від 20.02.2013 № 0001192200 про визначення платникові суми завищення від'ємного значення ПДВ за вересень 2011 року в розмірі 222 686 грн.;

податкового повідомлення-рішення від 14.05.2013 № 0003392200 про збільшення позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток на 11991 грн. за основним платежем та на 1244 грн. за штрафними санкціями;

податкового повідомлення-рішення від 14.05.2013 № 0003382200, згідно з яким Товариств нараховано грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 9313 грн. за основним платежем та 2040 грн. за штрафними санкціями.

Слід зазначити, що суди попередніх інстанцій помилково задовольнили позовні вимоги в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 20.02.2013 № 0001182200, яке було частково скасовано рішенням Інспекції про результати розгляду первинної скарги від 25.04.2013 № 2036/10/10.2-06 із прийняттям податкових повідомлень-рішень від 14.05.2013 № 0003382200 та № 0003392200 з посиланням на арифметичну помилку, допущену при складенні податкового повідомлення-рішення від 20.02.2013 № 0001182200, що вплинула на остаточну суму донарахування.

В силу ж вимог пункту 60.1 статті 6 Податкового кодексу України (далі - ПК) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов'язання або податкову вимогу (підпункт 60.1.2); контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі (підпункт 60.1.3).

По епізоду, пов'язаному з формуванням платником даних податкового обліку за операціями з ТОВ ВКФ «Плутон ЛТД» та МПП «Парамаунт», суди, керуючись положеннями пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.19 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, сформували обґрунтовану правову позицію відносно того, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту з ПДВ є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами (у тому числі податковими накладними), що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт.

Керуючись цієї позицією, суди визнали належним документальним підтвердженням реальності виконання господарських операцій з поставки цими контрагентами товарів в адресу позивача договори купівлі-продажу, податкові накладні, рахунки, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, та зазначили, що заперечення контролюючого органу проти податкових наслідків розглядуваних операцій ґрунтуються на матеріалах зустрічних перевірок (звірок) названих контрагентів, які, однак, не спростовують обставин, засвідчених поданими платником доказами.

Вищий адміністративний суд України погоджуються з такими висновками судів, позаяк неперебування контрагента за адресою, вказаній в установчих документах, не суперечить податковому законодавству, не виключає можливості провадження ним фактичної господарської діяльності за іншою адресою та не є ознакою безтоварності господарської операції. Факт відсутності у постачальника матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).

Правильним є і висновок судів по епізоду, пов'язаному з відображенням платником у податковому обліку результатів операцій з приватним підприємцем ОСОБА_1 Адже виконання цих операцій підтверджується поданими платником актами здачі-приймання виконаних робіт, виставленими рахунками.

За своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, у даному разі акт приймання-передачі наданих послуг із зазначенням виду наданої послуги є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.

Слід зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг у первинних документах не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Також колегія суддів погоджується з висновком судів про відсутність підстав для висновку про збіг позовної давності за зобов'язаннями позивача з оплати поставлених товарів з огляду на продовження в договірному порядку такого строку.

Водночас колегія суддів вважає передчасним висновок попередніх судових інстанцій по епізоду, пов'язаному із порушенням платником правил застосування звичайних цін за операціями з пов'язаними особами.

Так, протягом 4 кварталу 2011 року та 1-3 кварталів 2012 року позивач реалізував пов'язаним особам (товариству з обмеженою відповідальністю «Електропромислова група», товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ЕМ-Холдінг», товариству з обмеженою відповідальністю «Мото-Континент», товариству з обмеженою відповідальністю «Авто-Електромаш») магнето 68.000 за цінами у діапазоні від 194,60 грн. до 208,95 грн. за штуку, тоді як у цих же періодах усім іншим особам Товариство продавало цей товар за ціною 308,15 грн. за штуку.

В силу вимог підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК (у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

За правилами абзацу п'ятого пункту 188.1 статті 188 ПК у разі постачання виробничих або невиробничих засобів пов'язаній з постачальником особі, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

При цьому звичайна ціна визначалася за правилами пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 1.20.1 цього пункту передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Цією ж нормою Закону визначено, що справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту (підпункт 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону).

Як зазначено в акті перевірки, Інспекція направила позивачеві запит щодо обґрунтованості застосованих ним цін при продажу товару пов'язаним особам, втім у відповіді Товариство не пояснило вищенаведені відмінності у ціновій політиці.

А відтак судам з огляду на принцип офіційного з'ясування обставин справи слід було перевірити причини такої невідповідності договірних цін за операціями з пов'язаними та іншими особами, дослідити співставність договірних умов та оцінити інші фактори ціноутворення по цьому епізоду.

Наведене неповнота обставин справи виключає можливість надання касаційним судом правової оцінки щодо правомірності нарахування платникові податку на прибуток у сумі 9313 грн. за основним платежем із застосуванням 2040 грн. штрафних санкцій та визначення платникові суми завищення від'ємного значення з ПДВ у розмірі 8775 грн. та вимагає направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 229, 230, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області задовольнити частково.

2. Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31.10.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2014 у справі № 821/1865/13-а скасувати.

3. Позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.02.2013 № 0001172200, податкове повідомлення-рішення від 20.02.2013 № 0001192200 - в частині визначення платникові суми завищення від'ємного значення ПДВ за вересень 2011 року в розмірі 213 811 грн., а також податкове повідомлення-рішення від 14.05.2013 № 0003392200.

В частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення скасування податкового повідомлення-рішення від 20.02.2013 № 0001182200 відмовити.

В решті справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько