Податкові різниці при амортизації основних засобів, малоцінних необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів

У статті аналізується правове регулювання податкових різниць при амортизації основних засобів, малоцінних необоротних матеріальних активів, нематеріальних та невиробничих активів у податковому законодавстві

Необоротний актив – матеріальні та нематеріальні ресурси, які закріплюються за підприємством на праві господарського відання чи праві оперативного управління, забезпечують провадження його основної діяльності та строк корисної експлуатації яких становить більше одного року або операційного циклу, якщо він перевищує один рік.

Враховуючи, що підприємство використовує необоротний актив тривалий час і, при цьому, він зберігає свої початкові властивості та приносить економічні вигоди – вартість необоротного активу переноситься на витрати підприємства систематично впродовж строку його корисного використання. Тобто, необоротний актив амортизується.

Оскільки нарахування амортизації має безпосередній вплив на визначення фінансового результату підприємства, Податковий кодекс України (далі – ПКУ) пунктом 138 регулює такий вплив шляхом коригування фінансового результату на амортизаційні податкові різниці:

«Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (пп. 138.1 ПКУ)

і зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до порядку, визначеного в ПКУ (пп.138.2 ПКУ)»

І хоча ці підпункти ПКУ чинні з 01.01.2015 року, у бухгалтерів досі виникають щодо них проблемні питання.

Основний засіб чи інший необоротний актив?

Пункт 138 ПКУ поділяє необоротні активи на такі види:

• Основні засоби;
• Інші необоротні активи;
• Нематеріальні активи.

Основні засоби – це матеріальні активи (крім землі, невиробничих основних засобів, нематеріальних активів тощо), що призначаються платником податку для використання в господарській діяльності, вартість яких перевищує 6 000 гривень та очікуваний строк корисного використання яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (пп. 14.1.138 ПКУ).

Відповідно, інші необоротні активи за ПКУ – це матеріальні активи, вартість яких не перевищує 6 000 гривень, але очікуваний строк корисної експлуатації складає понад один рік. Якщо необоротний матеріальний актив по вартісному критерію не відповідає визначенню поняття «Основний засіб», наведеному в ПКУ, то згідно з пп. 138.1 амортизація даного активу не формує податкові різниці.

Варто зазначити, що згідно з П(С)БО 7, основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання у своїй діяльності та очікуваний строк корисного використання яких понад один рік.

Як бачимо, у визначені П(С)БО 7 про вартісний критерій мова не йде, а отже, підприємство може його встановлювати самостійно щодо груп основних засобів.

Згідно з П(С)БО 7, амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів (далі – МНМА) і бібліотечних фондів, які входять до складу інших необоротних матеріальних активів, може нараховуватись у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 % його амортизаційної вартості, та решта 50 % - у місяці його списання з балансу (метод 50 % / 50 %), або в першому місяці використання об'єкта 100 % його вартості (метод 100 %). Тобто, ми можемо відразу віднести вартість МНМА на витрати звітного періоду.

Підприємство може самостійно установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА. Відповідно, якщо підприємство передбачить в своїй обліковій політиці, що всі необоротні активи, вартість яких 6 000 грн і менше, включаються до складу МНМА – їх первісна вартість може списуватись на витрати звітного періоду одразу, не формуючи податкових різниць.

Водночас, зниження вартісного критерію основних засобів у обліковій політиці по відношенню до ПКУ може призвести до завищення фінансового результату.

Наприклад. Підприємство придбало сканер вартістю 5 500 грн без ПДВ. Обліковою політикою підприємства встановлено, що вартісним критерієм віднесення об’єкта до складу основних засобів є 5 000 грн. Отже, для цілей податкового обліку такий сканер є іншим необоротним матеріальним активом і не впливає на формування різниць. А для цілей бухгалтерського обліку такий сканер є основним засобом, і, відповідно, повинен амортизуватися.

Однак на практиці підприємства не часто використовують такий підхід, оскільки:

• підприємство втрачає можливість застосувати метод амортизації «50% / 50 %» або «100 %», що збільшить його фінансовий результат у звітному періоді;
• підприємство не зможе скоригувати фінансовий результат на витрати, понесені при придбанні необоротного активу, навіть у наступних періодах, адже згідно з пп.138.1 ПКУ, фінансовий результат збільшиться на суму нарахованої амортизації в бухгалтерському обліку, однак, оскільки податкової амортизації не виникає, фінансовий результат до оподаткування не зменшиться згідно з пп.138.2 ПКУ.

Розбіжності в критеріях віднесення необоротних активів до основних засобів впливають також і на заповнення декларації з податку на прибуток, а саме на заповнення додатку АМ і додатку РІ. У додатку АМ відображається інформація щодо балансової вартості основних засобів і нематеріальних активів, а також інформація щодо нарахованої амортизації в податковому обліку.

Офіційна думка контролюючих органів така: оскільки МНМА не належать до основних засобів, то різниці за такими активами в платника не виникають. Відповідно, у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатку РІ необхідно зазначати амортизацію, яка нараховується на основні засоби й нематеріальні активи без урахування амортизації МНМА (лист ДФС від 02.03.2017 р. № 4349/6/99-99-15-02-02-15).

Розглянемо іншу ситуацію, коли необоротний актив, первісна вартість якого понад 6 000 грн, може обліковуватися згідно з П(С)БО 7 на рахунках інших необоротних матеріальних активів, а в податковому обліку такий актив є основним засобом.

Наприклад. Підприємство придбало інвентарну тару, вартість якої 6 100 грн без ПДВ і планує використовувати її понад один рік. Згідно з обліковою політикою підприємства, вартісним критерієм віднесення необоротного активу до складу основних засобів є 7 000 грн. Тому в бухгалтерському обліку така тара відноситься до складу інших необоротних матеріальних активів і відображається на субрахунку 115 «Інвентарна тара», а в податковому обліку така тара є основним засобом і відноситься до групи 14. Амортизація по такій тарі відображається по кредиту рахунка 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів". Але за кредитом того ж рахунку відображається й амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів, яка не формує податкові різниці.

Коректне відображення даних у Декларації з податку на прибуток підприємствами, які коригують фінансовий результат на податкові різниці, вимагає ґрунтовного аналітичного податкового обліку необоротних активів по групам, визначеним в пп. 138.3.3 ПКУ, у розрізі відповідності вартісному критерію (понад 6 000 грн)

Амортизаційні нарахування і витрати підприємства

Ще одним проблемним моментом при врахуванні підприємством податкових різниць є те, що сума нарахованої амортизації може не одразу потрапити у фінансовий результат звітного періоду. При нарахуванні амортизації на виробничі необоротні активи, знос яких можна прямо віднести на продукцію, така амортизація буде капіталізуватися на рахунку 23 та враховуватися до собівартості продукції. І поки продукція зберігається на складі, її собівартість не списується на витрати й не включається у фінансовий результат. У випадку, коли суми амортизацій, нараховані за бухгалтерським та податковим методом, відрізняються, це може ускладнити розрахунок податку на прибуток.

Наприклад. Підприємство, яке коригує свій фінансовий результат на податкові різниці, обрало виробничий метод нарахування амортизації. У податковому обліку використовується прямолінійний метод. За підсумками року в бухгалтерському обліку сума амортизації склала 5 000 грн., у податковому обліку – 4 000 грн. Припустимо, що підприємство не змогло реалізувати свою продукцію і за підсумками року отримало фінансовий результат – 0,00 грн., який був розрахований за правилами бухгалтерського обліку.

Скоригуємо фінансовий результат на амортизаційні податкові різниці:

Фінансовий результат до оподаткування = 0 + 6 000 – 4 000 = 2 000 грн.

Отже, за підсумками року підприємство, яке не реалізувало жодної одиниці своєї продукції, повинно збільшити свій фінансовий результат до оподаткування на 2 000 грн.

Однак, п. 138 ПКУ коригує фінансовий результат на суму саме нарахованої амортизації, без урахування того, чи зменшила вона фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку.

Матеріальні різниці нематеріальних активів

Податкові різниці також виникають при нарахуванні амортизації на нематеріальні активи. Підпункт 138.3.4 ПКУ визначає мінімальні терміни використання нематеріальних активів лише для 4 групи (права на об'єкти промислової власності) та для 5 групи (авторське право й суміжні з ним права). Відповідно, якщо строки дії прав користування нематеріальними активами з вищенаведених груп у правовстановлюючих документах менше тих, що передбачені ПКУ, то в підприємства виникнуть різниці при нарахуванні амортизації за правилами бухгалтерського й податкового обліку, що збільшить фінансовий результат до оподаткування.

Варто відзначити, що згідно з П(С)БО 8, нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. Однак, згідно з пп. 138.3.4 ПКУ, якщо термін дії права користування нематеріального активу не встановлено в правовстановлюючому документі, то слід орієнтуватися на термін не менше 2 і не більше 10 років експлуатації. Відповідно, необхідне коригування фінансового результату.

Податкові різниці «невиробничих»

До невиробничих належать основні засоби й нематеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, тобто в діяльності, що не пов'язана з виробництвом та реалізацією продукції, (робіт, послуг) і не спрямована на отримання доходу.

Витрати на придбання, самостійне виготовлення, ремонт невиробничих основних засобів і невиробничих нематеріальних активів не підлягають амортизації згідно з вимогами податкового законодавства (пп. 138.3.2 ПКУ).

АЛЕ, амортизація щодо таких невиробничих ОЗ і НА нараховується за правилами бухгалтерського обліку. Тому в платників податку виникне обов’язок збільшити фінансовий результат на суму «бухгалтерської амортизації» без подальшого зменшення на суму «податкової».

Автори: Марина Томаш, радник, керівник напрямку податкового консалтингу та бухгалтерського обліку ADER HABER;

Марина Жимолостнова, податковий консультант ADER HABER

Для отримання додаткової інформації телефонуйте нам: +38 (044) 280 88 87

та відвідуйте наші сторінки:

http://aderhaber.com/ https://www.facebook.com/aderhaber/ https://www.linkedin.com/company/18394254/

Всі новини про податки та бухгалтерський облік у спеціальній групі –ADER HABER | Tax & Accounting Services: https://goo.gl/L5SpJJ

Також підписуйтеся на наш YouTube канал: https://goo.gl/c35aTo

ADER HABER

м. Київ, Кловський узвіз, 7

+38 (044) 280 88 87

#aderhaber #tax #accounting #law